Вопрос: В 2001 году предприятия оплачивали путевки своим работникам и членам их семей в санатории, дома отдыха, пансионаты, пионерские лагеря за счет прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении предприятия. ЕСН в таком случае не начислялся и не уплачивался. При проверке правильности исчисления и уплаты ЕСН в 2002 году налоговые органы отразили в акте проверки указанные суммы как облагаемые налогом и начислили пени и штраф. Насколько правомерны требования налоговиков? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.)

В 2001 году предприятия оплачивали путевки своим работникам и членам их семей в санатории, дома отдыха, пансионаты, пионерские лагеря за счет прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении предприятия. ЕСН в таком случае не начислялся и не уплачивался. При проверке правильности исчисления и уплаты ЕСН в 2002 году налоговые органы отразили в акте проверки указанные суммы как облагаемые налогом и начислили пени и штраф. Насколько правомерны требования налоговиков?

Очевидно, что в 2002 г. вопрос также не утратил актуальности - налоговые органы применяют санкции при проведении проверок правильности уплаты ЕСН в 2001 г.

Напомним, что в п.1 ст.236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ), устанавливающем объект обложения ЕСН, материальная выгода прямо не упоминалась. Фактически речь шла о том, что ЕСН должны облагаться любые выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (за исключением прямо указанных в НК РФ).

Затем в п.1 ст.237 НК РФ (в редакции Закона N 166-ФЗ) было установлено, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Возможные виды материальной выгоды, получаемой работником от работодателя и учитываемой в составе налоговой базы по ЕСН, были конкретизированы в ст.237 НК РФ. В их числе указывалась и материальная выгода от оплаты (полностью или частично) приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

При этом п.4 ст.236 НК РФ предусматривалось, что выплаты, указанные в п.1 ст.236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Как можно заметить, в НК РФ были допущены противоречия между положениями ст.236 и 237 в части определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН. Проанализировав указанные нормы, МНС РФ сделало вывод о том, что п.1 ст.237 НК РФ фактически расширяет число объектов налогообложения, а материальная выгода должна облагаться ЕСН даже в случае, если ее источником служила чистая прибыль предприятия. Данная трактовка норм НК РФ была изложена в ряде ведомственных документов, изданных МНС РФ в 2001 г.

В их числе можно назвать Письмо МНС РФ от 9 июля 2001 г. N 05-2-12/832-9027 "О едином социальном налоге (взносе)". В нем излагалась позиция МНС РФ по вопросу включения в налогооблагаемую базу по ЕСН стоимости питания работников, производимой работодателем из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль организаций. Вместе с тем положения Письма позволяли определить общий подход налогового ведомства к решению вопросов обложения ЕСН сумм материальной выгоды.

Аналогичная трактовка норм НК РФ содержалась и в ряде документов Минфина РФ. Так, в Письме Минфина РФ от 3 июля 2001 г. N 04-04-07/111 указывалось: "формулировки ст.237 ("Налоговая база") расширяют объект обложения ЕСН, прописанный в ст.236 НК РФ, на вознаграждения, "полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды". При этом на основании того, что положения п.4 ст.236 НК РФ относятся к тем выплатам, которые упомянуты в п.1 ст.236 НК РФ, утверждалось, что материальная выгода является объектом налогообложения независимо от источника, за счет которого она образуется. Далее, по мнению Минфина РФ, оплата работодателем приобретаемых для работника или членов его семьи товаров (работ, услуг), являлась косвенной материальной выгодой, а не начисленным в их пользу доходом. При этом со ссылкой на п.4 ст.237 НК РФ указывалось, что такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления ЕСН, несмотря на то что источником ее возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (письма Минфина РФ от 17 мая 2001 г. N 04-04-07/73, от 23 мая 2001 г. N 04-04-07/80, от 24 мая 2001 г. N 04-04-07/81).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду письмо Минфина РФ от 20 сентября 2001 г. N 04-04-07/157

По мнению автора, изложенная выше позиция налоговых органов, закрепленная в ряде ведомственных документов, противоречила смыслу норм НК РФ в редакции, действовавшей в 2001 г. Поскольку акты МНС РФ обязательны для исполнения налоговыми органами и они будут руководствоваться ими на практике (в частности, при проведении налоговых проверок в 2002 г.), предприятию остается оспаривать действия представителей налоговых органов в судебном порядке. При этом позиция предприятия о неправомерности включения в налоговую базу по ЕСН сумм, направленных на приобретение путевок работникам из чистой прибыли прошлых лет, может базироваться на следующих аргументах.

Положения ведомственных документов МНС РФ противоречили нормам п.1 ст.53, 236 и 237 НК РФ в части определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН.

Если принять за основу довод о том, что положения ст.237 НК РФ расширяют объект обложения ЕСН, то необходимо будет признать, что материальная выгода вообще не могла облагаться ЕСН. Так, согласно п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Следовательно, положения НК РФ о порядке определения налоговой базы по конкретному налогу не могут расширять объект налогообложения (определять дополнительный вид объектов налогообложения). В таком случае соответствующие положения НК РФ должны применяться с учетом п.7 ст.3 НК РФ (сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика) и, следовательно, материальная выгода вообще не должна была входить в круг объектов обложения ЕСН.

С точки зрения автора, возможна и иная трактовка норм НК РФ. Положения абз.1 п.1 ст.237 НК РФ не расширяли, а уточняли объект налогообложения, и налоговая база формировалась на основе выплат, которые являются объектом налогообложения. При этом доход (выплаты, являющиеся объектом налогообложения) мог быть получен работником в денежной и натуральной форме или в виде материальной выгоды. В свою очередь, п.4 ст.237 НК РФ уточнял, что в целях налогообложения понимается под материальной выгодой и каким образом формируется ее (материальной выгоды) стоимостная оценка.

- Если источником материальной выгоды являлись выплаты из средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то эти выплаты не могли включаться в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Предположим, что п.1 ст.237 НК РФ не расширял, а уточнял положения п.1 ст.236 НК РФ, говоря о том, что упомянутые в нем выплаты могут быть произведены не только в денежной или натуральной форме, но также и в виде материальной выгоды. Тогда положения п.4 ст.236 НК РФ свидетельствовали о том, что при решении вопроса о необходимости включения в число объектов налогообложения тех или иных выплат (доходов) работника основополагающую роль играет именно источник выплаты, а не ее форма (денежная, натуральная или материальная выгода).

В таком случае напрашивается вывод: если источником любой выплаты являются собственные средства предприятия (оставшиеся после уплаты налога на прибыль), то такая выплата независимо от того, в какой форме она произведена, не облагается ЕСН. Это означает, что п.4 ст.236 НК РФ распространяется и на материальную выгоду. Другими словами, если источник материальной выгоды - средства предприятия, оставшиеся после уплаты налога на прибыль, то она не является объектом налогообложения.

Следовательно, когда работником был получен доход в виде материальной выгоды (например, в результате оплаты работодателем за работника стоимости путевки на отдых, стоимости питания, лечения, обучения и т. п.) и при этом источником дохода являлись средства, оставшиеся у предприятия после уплаты налога на прибыль (например, путевка, питание, лечение, обучение и т. п. были оплачены за счет собственных средств предприятия), объекта обложения ЕСН не возникало.

Исключением из данного правила могла быть ситуация, когда невозможно определить источник материальной выгоды. Например, при выдаче организацией беспроцентного займа работнику материальная выгода являлась бы расчетной величиной и должна была включаться в налоговую базу по ЕСН.

Трактовка норм ст.236 и 237 НК РФ, данная МНС РФ и Минфином РФ, противоречила экономическому смыслу п.4 ст.236 НК РФ.

При внесении в текст НК РФ нормы, содержавшейся в п.4 ст.236 НК РФ, законодатель исходил из того, что организация вправе использовать по своему усмотрению средства, оставшиеся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль. Например, с экономической точки зрения уплата средств за путевки либо выдача их работникам, которые в дальнейшем приобретут путевки за наличный расчет, являются идентичными операциями. Но с точки зрения налоговых органов в первом случае такая операция должна была облагаться ЕСН, а во втором - нет. Такой довод лишний раз доказывает, что позиция МНС РФ по данному вопросу была лишена здравого смысла и может объясняться лишь кратковременными фискальными интересами.

Отметим, что наличие противоречий между положениями ст.236 и 237 НК РФ (в части определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН) признавали представители и МНС РФ, и Минфина РФ. В частности, в уже упоминаемом выше Письме Минфина РФ N 04-04-07/111 указывалось на "незначительное формальное несоответствие" между указанными статьями НК РФ, которое "должно быть устранено путем внесения редакционных поправок в п.1 ст.236 на осенней сессии Госдумы РФ в 2001 году". В итоге с принятием Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" из текста ст.237 НК РФ было исключено само понятие "материальная выгода".

НК РФ является основополагающим законодательным актом в налоговой сфере и представляет собой документ прямого действия. В свою очередь, согласно п.2 ст.4 НК РФ акты МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Таким образом, если толкование отдельных положений НК РФ, содержащееся в документах МНС РФ, противоречит выводам, которые прямо следуют из текста НК РФ, то такое толкование норм НК РФ могло не приниматься во внимание налогоплательщиками.

Кроме того, как мы указывали выше, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

По мнению автора, в сложившейся ситуации предприятиям необходимо отстаивать законные интересы в судебном порядке и правовая оценка норм налогового законодательства позволяет прогнозировать высокую вероятность принятия решения в пользу налогоплательщика. Необходимо отметить, что в настоящее время нет информации о решениях Высшего Арбитражного Суда РФ либо федеральных арбитражных судов округов по рассматриваемой проблеме, но есть данные об удовлетворении подобных исков налогоплательщиков судами на уровне субъектов РФ.

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

1 ноября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.