Уплата налога на вмененный доход при осуществлении нескольких видов деятельности (Т.Д. Бурсулая, Специально для системы ГАРАНТ, декабрь 2002 г.)

Уплата налога на вмененный доход
при осуществлении нескольких видов деятельности

В настоящее время значительно увеличилось количество предприятий, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Большая их часть ведет несколько видов деятельности. Поэтому распространенной становится ситуация, когда предприятие платит налог на вмененный доход только по одному виду деятельности, а по другим налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.

Так, в частности, предприятия, уплачивающие налог на вмененный доход по одному виду деятельности, не являются плательщиками налога на прибыль по другому виду деятельности.

В результате бухгалтерам таких предприятий ежедневно приходится решать вопрос: как следует распределять общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете и косвенные расходы в налоговом учете по облагаемым и не облагаемым единым налогом на вмененный доход видам деятельности.

Распределение общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете и
косвенных расходов в налоговом учете

Предприятия, переведенные на уплату единого налога, обязаны вести учет своих доходов и расходов.

Если предприятие, помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, занимается иной предпринимательской деятельностью, учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому виду деятельности (ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").

База для распределения общехозяйственных и косвенных расходов

По мнению автора статьи, для распределения общехозяйственных и косвенных расходов в 2002 году должен применяться показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утвержден приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н), доходом признается выручка от продажи товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС и Налога с продаж не признаются доходами организации.

Следовательно, выручкой является доход организации без учета НДС и налога с продаж.

Кроме того, с 1 января 2002 года в соответствии со ст.249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем доходом не признаются суммы НДС и налога с продаж, предъявленные организацией покупателю товаров (работ, услуг) согласно п.1 ст.248 НК РФ.

Распределение общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете

В случае если по одному из видов деятельности Предприятие уплачивает налог на вмененный доход, то распределять расходы следует пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности. На это указано в письме МНС России от 4 ноября 1999 г. N 02-2-07.

Распределение косвенных расходов в налоговом учете

Министерство по налогам и сборам (МНС РФ) в своем письмо от 10 сентября 2002 г. за N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской федерации" приходит к выводу о том, что налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. При этом МНС РФ ссылается на п.2 ст.318 НК РФ, согласно которому сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных налоговым кодексом. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода. Даже в том случае, если по какому-либо виду деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности).

При этом делается вывод, прямо противоречащий не только вышесказанному, но и здравому смыслу. Так в указанном письме утверждается, что в соответствии со статьями 252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены (видимо, все же имеются в виду прямые расходы, хотя не понятно причем здесь ст.252 и особенно 270).

Отметим, что в этом письме была осуществлена попытка расписать порядок учета косвенных (и, видимо, прямых) расходов при налогообложении прибыли (причем, в общем случае). Поскольку не все формулировки письма трактуются четко и однозначно, приведем общий порядок учета прямых и косвенных расходов при налогообложении прибыли.

Организации, применяющие метод начисления, делят расходы на производство и реализацию товаров (работ и услуг) на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ).

Причем косвенные расходы, произведенные в отчетном периоде, списываются в этом периоде полностью, а прямые расходы предварительно распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В текущем отчетном (налоговом) периоде списываются только прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (работы, услуги) (п.2 ст.318 НК РФ).

По торговым операциям расходы также делятся на прямые и косвенные и принимаются для налогообложения в аналогичном порядке (статья 320 НК РФ).

Еще раз повторим, что это общий порядок учета прямых и косвенных расходов при налогообложении прибыли, не учитывающий тот факт, что в ряде случаев предприятие может осуществлять несколько видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на прибыль.

По мнению автора статьи, отказ от распределения косвенных расходов между видами деятельности может привести к ситуации, когда косвенные расходы, относящиеся к виду деятельности, не облагаемой налогом на прибыль и облагаемой единым налогом на вмененный доход, будут в полном объеме уменьшать базу по налогу на прибыль по другому виду деятельности. А это неправомерно.

Таким образом, при осуществлении видов деятельности, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вмененный доход необходимо решить проблему распределения косвенных расходов.

Для этого обратимся к п.1 ст.272 НК РФ, на основании которого с 1 января 2002 года расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Такой же порядок распределения расходов прописан и в п.9 ст.274 НК РФ.

Следовательно, с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса, распределение косвенных расходов у организаций (в том числе у организаций торговли) осуществляется исходя из показателя товарооборота.

Общий порядок организации раздельного учета

Методы ведения налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов в случае, если налогоплательщик помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, осуществления иную предпринимательскую деятельность, в настоящее время нормативно не установлены и определяются организациями и предпринимателями самостоятельно.

Порядок ведения раздельного учета целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Требование ведения раздельного учета по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым единым налогом на вмененный доход, означает разделение всех счетов бухгалтерского учета на соответствующие субсчета.

Так, предприятие, осуществляющее оптовую продажу товаров и розничную торговлю, облагаемую налогом на вмененный доход, может организовать ведение раздельного учета по следующей методике (в разрезе основных счетов).

1. Учет товаров ведется на счете 41 "Товары" на соответствующих субсчетах:

- на субсчете "Товары в оптовой торговле" учитываются товары, находящиеся на оптовом складе организации и предназначенные для реализации оптом;

- на субсчете "Товары в розничной торговле" ведется учет товаров, находящихся в магазинах (палатках, ларьках) и предназначенных для реализации в розницу.

2. Учет реализации товаров ведется следующим образом:

Реализация товаров учитывается на счете 90 "Продажи" субсчет "Выручка" на соответствующих аналитических счетах:

- счет 90-1.1 "Реализация оптом";

- счет 90-1.2 "Реализация в розницу".

3. Списание товаров на себестоимость отражается следующими проводками.

Дебет 90-2.1 Кредит 41-1 - списаны на себестоимость товары, реализованные оптом;

Дебет 90-2.2 Кредит 41-2 - списаны на себестоимость товары, реализованные в розницу.

4. К счету 44 "Издержки обращения" открываются субсчета:

- 44-1 "Издержки обращения, относящиеся к оптовой продаже товаров";

- 44-2 "Издержки обращения, относящиеся к розничной продаже товаров";

- 44-3 "Общехозяйственные издержки обращения".

При этом на субсчета 44-1 и 44-2 относятся расходы, непосредственно связанные с осуществлением указанных видов деятельности.

Например, по субсчету 44-2 могут отражаться:

- заработная плата продавцов магазина;

- расходы на хранение товаров в подсобных помещениях магазина;

- расходы по техническому обслуживанию ККМ и т.п.

По субсчету 44-1 могут, в частности, учитываться:

- заработная плата работников оптового склада;

- расходы по вневедомственной охране оптового склада;

- транспортные расходы по сбыту товаров, реализуемых оптом и т.п.

По субсчету 44-3 может отражаться заработная плата административно-управленческого персонала торгового предприятия (директора, бухгалтера) и т.п.

5. Списание издержек обращения на себестоимость отражается следующими проводками.

Дебет 90-2.1 Кредит 44-1 - списаны на себестоимость издержки обращения, относящиеся к оптовой продаже товаров;

Дебет 90-2.2 Кредит 44-2 - списаны на себестоимость издержки обращения, относящиеся к розничной продаже товаров.

Общехозяйственные издержки обращения относятся в дебет счетов реализации (90-2.1 и 90-2.2) пропорционально объему выручки, полученной от реализации товаров в том или ином режиме.

6. Учет финансовых результатов ведется следующим образом.

Необходимо разделить на соответствующие аналитические счета счет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж":

- 90-9.1 "Финансовый результат, полученный в оптовой торговле";

- 90-9.2 "Финансовый результат, полученный в розничной торговле".

Кроме того, счет 99 "Прибыли и убытки" делится на субсчета:

- 99-1 "Прибыль (убыток) в оптовой торговле";

- 99-2 "Прибыль (убыток) в розничной торговле".

7. Все остальные счета бухгалтерского учета, применяемые торговым предприятием, нужно также разделить на соответствующие субсчета в разрезе осуществляемых видов деятельности.

Так, например, к счету 01 "Основные средства" могут быть открыты субсчета:

- 01-1 "Основные средства, используемые в оптовой торговле";

- 01-2 "Основные средства, используемые в магазине".

Пример

В течение первого полугодия 2002 года организация осуществляла два вида деятельности: розничную торговлю с лотка продуктами питания и оптовую торговлю продуктами питания.

Организация имеет в собственности складское помещение.

Согласно законодательству субъекта РФ на уплату единого налога переведены организации, осуществляющие розничную торговлю с лотков.

Выручка от реализации товаров в розничной торговле за первое полугодие 2002 года составила 80 000 руб.

Покупная стоимость товара, реализованного на лотке, составила с учетом НДС 40 000 руб.

Выручка от оптовой реализации товаров за первое полугодие 2002 года составила 20 000 000 руб. без учета НДС и налога с продаж.

Стоимость товара, реализованного оптом, составила 10 000 000 руб. без учета НДС.

Заработная плата продавцов, осуществляющих розничную торговлю, составляет 20 000 руб.

Заработная плата работников, непосредственно занятых в оптовой торговле, - 60 000 руб.

Единый социальный налог, начисленный на заработную плату работников, занятых непосредственно в оптовой торговле, составляет 21 360 руб.

Заработная плата управленческого персонала - 50 000 руб.

Прочие общехозяйственные расходы организации - 10 000 руб.

Итого общехозяйственные расходы составляют 60 000 руб.

Издержки обращения, связанные с реализацией товара на лотке, - 9 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества составляет 20 000 руб. Имущество используется исключительно для осуществления оптовой торговли.

Начислен износ по имуществу, используемому в оптовой торговле, в размере 1 000 руб.

Определение доли общехозяйственных и косвенных расходов, приходящихся на деятельность, переведенную на уплату единого налога и оптовую торговлю.

Для того чтобы определить долю общехозяйственных и косвенных расходов по деятельности, переведенной на уплату единого налога, и оптовой торговли, необходимо произвести:

Расчет процента выручки от оптовой торговли к общей сумме торговой выручки и процента выручки от розничной торговли к общей сумме торговой выручки

1. Просуммируем выручку от розничной реализации и выручку от реализации товара оптом. При этом определим общую сумму выручки от торговой деятельности, которая будет равна 20 080 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 000 руб.).

2. Определим процент выручки от розничной торговли к общей сумме торговой выручки в целом по организации, который будет равен 0,4% ((80 000 руб. / 20 080 000 руб.) х 100%).

3. Определим процент выручки от оптовой торговли к общей сумме торговой выручки в целом по организации, который будет равен 99,6%. ((20 000 000 руб. / 20 080 000 руб.) х 100%).

Расчет единого социального налога, начисляемого на фонд оплаты труда управленческого персонала и распределение взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве.

Рассчитывается сумма зарплаты управленческого персонала, приходящаяся на розничную реализацию товаров:

50 000 руб. х 0,4% = 200 руб.

Следовательно, зарплата управленческого персонала, приходящаяся на реализацию оптом, составляет 49 800 руб. (50 000 руб. - 200 руб.).

Единый социальный налог, начисляемый на данную зарплату, равен 17 728,80 руб. (49 800 руб. х 35,6%).

Взносы по страхованию от несчастных случаев при страховом тарифе 0,2%, начисленные на зарплату управленческого персонала, составляют 100 руб. (50 000 руб. х 0,2%).

Следовательно, на деятельность, переведенную на уплату единого налога, приходится 0,4 руб. от начисленных взносов (100 руб. х 0,4%), а на деятельность, связанную с оптовой торговлей, - 99,6 руб. (100 руб. - 0,4 руб.).

Определение доли прочих общехозяйственных расходов, приходящихся на розничную торговлю и оптовую торговлю товарами.

1. Определяется сумма прочих общехозяйственных расходов, приходящихся на розничную торговлю:

10 000 руб. х 0,4% = 40 руб.

2. Определяется сумма прочих общехозяйственных расходов, приходящихся на оптовую торговлю:

10 000 руб. х 99,6% = 9 960 руб.

Отражение рассматриваемого примера в бухгалтерских проводках.

1. Оприходование товара организации

Дебет 41-1 Кредит 60 - 10 033 333 руб. - оприходован товар от поставщиков;

Дебет 19-3 Кредит 60 - 2 006 667 руб. - выделен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 41-1 - 33 333 руб. - переданы товары в розничную торговлю;

Дебет 41-2 Кредит 19-3 - 6 667 руб. - предъявленный поставщиком НДС отнесен на увеличение стоимости товара, передаваемого в розничную торговлю;

В соответствии с пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные организации при приобретении товаров, учитываются в стоимости соответствующих товаров в том случае, если товар приобретается лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Кроме того, при приобретении организацией товаров для осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога, п.4 ст.170 НК РФ не применяется.

Дебет 41-5 Кредит 41-1 - 10 000 000 руб. - переданы товары со склада для реализации оптом;

Дебет 60 Кредит 51 - 12 040 000 руб. - произведена оплата поставщикам за товар;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-3 - 2 000 000 руб. - произведен налоговый вычет на сумму оплаченного поставщикам НДС.

2. Отражение в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов.

Дебет 26 Кредит 70 - 50 000 руб. - начислена зарплата управленческому персоналу;

Дебет 26 Кредит 69-1, 69-2, 69-3 - 17 728,80 руб. - начислен единый социальный налог на зарплату управленческого персонала.

3. Отражение в учете расчетов организации по страхованию от несчастных случаев на производстве.

Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию" субсчет 69-4 "Расчеты с ФСС по страхованию от несчастных случаев" - 100 руб. - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев;

4. Отражение в учете прочих общехозяйственных расходов

Дебет 26 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражены прочие общехозяйственные расходы.

5. Реализация товаров в розничной торговле.

Для обеспечения раздельного учета операций по ведению розничной торговли в соответствии с вышеуказанной методикой открываем отдельные субсчета и субсчета второго порядка к следующим счетам:

- 44-1 "Расходы на продажу в розничной торговле";

- 90-1-1 "Выручка розничной торговли";

- 90-2-1 "Себестоимость продаж в розничной торговле";

- 90-9-1 (субсчет "Прибыль от продаж в розничной торговле");

- 99-1 (субсчет "Прибыль розничной торговли").

На основании вышеприведенных расчетов и исходя из условий примера, операции по реализации товаров в розничной торговле отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 41-2 Кредит 42 (субсчет "Наценка на товар в розничной торговле") - 40 000 руб. - рассчитана торговая наценка на товар в розничной торговле;

Дебет 50 Кредит 90-1-1 - 80 000 руб. - реализован товар в розницу;

Дебет 90-2-1 Кредит 41-2 - 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-2-1 Кредит 42 (субсчет "Наценка на товар в розничной торговле") - сторно 40 000 руб. - списана торговая наценка;

Дебет 44-1 Кредит 60 - 9 000 руб. - начислены расходы, связанные с розничной реализацией товара;

Дебет 44-1 Кредит 70 - 20 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в розничной торговле;

Дебет 44-1 Кредит 69-4 - 40 руб. (страховой тариф 0,2%) -начислены взносы по страхованию от несчастных случаев работников, занятых в розничной торговле;

Дебет 44-1 Кредит 26 - 240,4 руб. (200 руб. + 40 руб. + 0,4 руб.) - часть общехозяйственных расходов относится на деятельность, переведенную на уплату единого налога;

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1 - 29 280,4 руб. - списаны расходы, приходящиеся на розничную торговлю;

Дебет 90-9-1 Кредит 99-1 - 10 719,6 руб. - выявлен финансовый результат по розничной торговле.

6. Реализация товаров в оптовой торговле.

Раздельный учет операций по ведению оптовой торговли обеспечивается открытием отдельных субсчетов и субсчетов второго порядка к следующим счетам:

- 44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле";

- 90-1-2 "Выручка оптовой торговли";

- 90-2-2 "Себестоимость продаж в оптовой торговле";

- 90-9-2 "Прибыль от продаж в оптовой торговле";

- 91-2-1 "Налоги и сборы";

- 99-2 "Прибыль оптовой торговли".

На основании вышеприведенных расчетов и исходя из условий примера в бухгалтерском учете операции по оптовой реализации товаров отражаются следующим образом:

Дебет 51 Кредит 90-1-2 - 24 000 000 руб. - реализован товар оптом;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 4 000 000 руб. - начислен НДС по оптовой торговле;

Дебет 90-2-2 Кредит 41-5 - 10 000 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на пользователей автодорог") - 100 000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 44-2 Кредит 70 - 60 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в оптовой торговле;

Дебет 44-2 Кредит 69-1, 69-2, 69-3 - 21 360 руб. - начислен единый социальный налог;

Дебет 44-2 Кредит 69-4 - 120 руб. - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев работников, занятых в оптовой торговле;

Дебет 44-2 Кредит 26 - 77 588,40 руб. ( 9 960 руб. + 49 800 руб. + 17 728,80 руб. + 99,6 руб.) - часть общехозяйственных расходов относится на деятельность по оптовой торговле;

Дебет 44-2 Кредит 02 - 1 000 руб. - начислена амортизация на основные средства, используемые в оптовой торговле;

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2 - 260 068,40 руб. - списаны расходы, приходящиеся на оптовую торговлю;

Дебет 90-9-2 Кредит 99-2 - 9 739 931,6 руб. - выявлен финансовый результат по оптовой торговле.

Поскольку имущество организации используется непосредственно для осуществления деятельности, связанной с оптовой реализацией товара, начисленный организацией налог на имущество отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2-1 Кредит 68 (субсчет "Налог на имущество") - 400 руб. (20 000 руб. х 2%) - начислен налог на имущество.

На основании вышеприведенных расчетов налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 9 739 531,60 руб. (9 739 931,60 руб. - 400 руб.).

Налог на прибыль составит 2 337 488 руб. (9 739 531,60 руб. х 24%).

Т.Д. Бурсулая,

ведущий аудитор ЗАО "Бухюрстандарт"

Контактный телефон 496-60-90