Изменения в порядке применения вычетов по НДС (М.Г. Шортамбаева, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2002 г.)

Изменения в порядке применения вычетов по НДС

Вступивший в силу с 1 июля 2002 года Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес немалые изменения в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Они коснулись и ст.171 НК РФ, устанавливающей налоговые вычеты. При этом несмотря на то, что Закон N 57-ФЗ вступил в силу с 1 июля 2002 года, большинство его положений распространяется на отношения, которые возникли с 1 января 2002 года.

Изменения в порядке применения некоторых налоговых вычетов и будут рассмотрены в данной статье.

Изменения в порядке применения вычетов при приобретении товаров
(работ, услуг)

Пунктом 2 ст.171 НК РФ в новой редакции установлено, что вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам и уплаченные ими по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно прежней редакции п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения на основании главы 21 НК РФ.

Внес ли Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) какие-либо изменения в порядок применения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг)?

Целью создания любой коммерческой организации является ведение предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров (работ, услуг). В соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1 января 1976 года, все виды деятельности по отраслям разделяются:

- на сферу материального производства;

- непроизводственную сферу деятельности.

В частности, к отраслям непроизводственной сферы относятся жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, физическая культура. Сюда входят находящиеся на балансе организации дома отдыха, спортивные базы, санатории и т.д.

Согласно учредительным документам организации могут получать доходы не только от деятельности, относящейся к сфере материального производства, но и от деятельности объектов непроизводственной сферы. Так, в частности, если на балансе организации находится санаторий, она может оказывать услуги по санаторному лечению. Следовательно, в этом случае возникает реализация услуг.

Как было сказано выше, в соответствии с новой редакцией п.2 ст.171 НК РФ для правомерного принятия вычетов по НДС товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Эти операции указаны в ст.146 НК РФ. Пунктом 1 ст.146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, реализация товаров (работ, услуг) является операцией, облагаемой НДС вне зависимости от того, в какой сфере деятельности (производственной или непроизводственной) она осуществлена. При этом одним из оснований для правомерного принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Подводя итоги сказанному, можно сделать вывод, что изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ в п.2 ст.171 НК РФ, носят редакционный характер.

Принятие к вычету НДС по расходам и их учет для налогообложения
прибыли

Порядок определения сумм НДС и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, регулируется главами 21 и 25 НК РФ.

Выше отмечалось, что одним из главных оснований для правомерного принятия НДС по товарам (работам, услугам) к вычету является приобретение их для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

В соответствии со ст.252 НК РФ одним из условий для учета расходов в целях налогообложения прибыли является их обоснованность (экономическая оправданность). Под экономически оправданными затратами понимаются расходы, которые обусловлены целями получения доходов*(1). А согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Следовательно, основанием как для принятия к вычету НДС по расходам, так и для их учета в целях налогообложения прибыли является направленность этих расходов на получение дохода.

В соответствии с главой 25 НК РФ некоторые расходы нормируются. Например, к нормируемым затратам относятся представительские расходы. При этом согласно п.7 ст.171 НК РФ если расходы принимаются в целях налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Однако одновременное совпадение фактов принятия НДС к вычету по соответствующим расходам и их учет в целях налогообложения прибыли имеют место не во всех случаях.

Во-первых, как правило, принятие НДС к вычету по расходам и их учет в целях исчисления налога на прибыль не всегда совпадают по времени. Согласно ст.272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. А в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ одним из условий для правомерного принятия НДС к вычету является оплата приобретаемых товаров (работ, услуг).

Во-вторых, учет расходов в целях налогообложения прибыли не всегда означает принятие НДС по таким затратам к вычету, равно как и принятие НДС к вычету по некоторым расходам не всегда означает их признание для целей исчисления налога на прибыль.

Рассмотрим некоторые случаи таких несовпадений.

Как известно, в соответствии с п.2 ст.252 НК РФ все расходы в налоговом учете разделяются:

- на расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

В частности, в налоговом учете в составе внереализационных расходов организации могут учитывать:

- суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, которые ликвидируются;

- суммы недостач материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Несмотря на то что указанные выше расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, НДС по ним принять к вычету нельзя.

Рассмотрим порядок применения вычетов по данным расходам и их признание для целей налогообложения прибыли более подробно.

Ликвидация основных средств

Если основное средство, амортизация по которому начислена не полностью, ликвидируется, НДС с недоамортизированной стоимости должен быть восстановлен, так как не соблюдается требование п.2 ст.171 НК РФ. Напомним, что это требование об использовании имущества для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

При этом на основании пп.8 п.1 ст.265 НК РФ недоамортизированная стоимость такого основного средства может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 1

В январе 2002 года организация приобрела основное средство стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.). При его оприходовании сумма уплаченного НДС была принята к вычету.

В августе 2002 года основное средство было ликвидировано. За период эксплуатации сумма начисленной амортизации составила 3000 руб.

При ликвидации основного средства сумма НДС, относящаяся к недоамортизированной стоимости основного средства, равная 1900 руб. ((15000 руб. - 2500 руб. - 3000 руб.) х 20%), была восстановлена из бюджета.

В бухгалтерском учете при этом были сделаны следующие проводки:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

сторно - 1900 руб. - восстановлен НДС, относящийся к недоамортизированной стоимости ликвидированного основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1900 руб. - учтена в составе расходов сумма восстановленного НДС.

Недоамортизированная стоимость основного средства, составляющая 9500 руб. (12 500 руб. - 3000 руб.), включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов на основании пп.8 п.1 ст.265 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Недостачи материальных ценностей и убытки от хищений

Если организацией выявлены недостачи товарно-материальных ценностей или же имели место факты их хищения, НДС, уплаченный при приобретении этих товарно-материальных ценностей, должен быть восстановлен, поскольку в этом случае также не будет соблюдаться требование об их использовании при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

При этом в соответствии с пп.5 п.2 ст.265 НК РФ суммы недостач материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновные лица по которым не установлены, приравниваются для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. Факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

Пример 2

Принадлежащие организации товары были похищены. Их стоимость составляет 100 000 руб. НДС, уплаченный поставщику и равный 20 000 руб., был принят к вычету. Факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вся сумма уплаченного при приобретении товаров НДС восстанавливается. При этом стоимость похищенных товаров (без НДС) включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов.

Вычеты НДС по расходам, не учитываемым для налогообложения прибыли

Теперь рассмотрим некоторые случаи, когда расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, но НДС по ним принимается к вычету.

Подпункт 1 п.1 ст.146 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признает в том числе и передачу права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе).

Для осуществления безвозмездной передачи товаров (результатов выполненных работ) или безвозмездного оказания услуг организации могут использовать приобретенные товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Например, при безвозмездной передаче имущества могут возникнуть затраты по его демонтажу, транспортной доставке и т.д. Согласно п.2 ст.171 НК РФ поскольку такие работы (услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, уплаченные по ним суммы НДС могут быть приняты к вычету.

В статье 270 НК РФ перечислены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. К таким затратам, в частности, относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей.

Следовательно, если при безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) организация осуществляет расходы, связанные с такой передачей, НДС по ним принимается к вычету. При этом сумма таких расходов для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Пример 3

ООО "Пак-Трейд" передало безвозмездно другой организации основное средство, рыночная стоимость которого составляет 12 500 руб. При безвозмездной передаче у ООО "Пак-Трейд" возникли расходы по доставке основного средства организации, которой оно передается, в сумме 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.).

Поскольку безвозмездная передача товаров для целей обложения НДС признается их реализацией, с рыночной стоимости передаваемого имущества начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет. Его сумма равна 2500 руб. (12 500 руб. х 20%).

НДС, уплаченный по расходам на доставку, в сумме 500 руб. принимается к вычету.

Одновременно сумма расходов на доставку, равная 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.), для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Изменения в порядке применения вычетов НДС с сумм авансовых
платежей

Закон N 57-ФЗ внес изменения и в порядок применения вычетов НДС, исчисленных с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Теперь в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиками с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

С вступлением в силу Закона N 57-ФЗ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, как требует п.6 ст.172 НК РФ.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Рассмотрим ситуацию, когда отгрузка товаров (работ, услуг) осуществлена в том же налоговом периоде, в котором получена сумма авансового платежа. Исходя из нормы п.8 ст.171 НК РФ в редакции Закона N 57-ФЗ в этом случае организация должна в данном налоговом периоде начислить НДС и с суммы полученного аванса, и со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Кроме того, она должна предъявить к вычету сумму НДС, начисленную с суммы полученного аванса.

При этом в декларации по НДС за налоговый период, в котором получен авансовый платеж и произошла реализация товаров (работ, услуг), сумма НДС будет показана:

- с суммы полученного аванса - по строке 270 (или 280) как сумма исчисленного с аванса НДС и по строке 400 как сумма исчисленного и отраженного в декларации НДС с аванса после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) - по одной из строк графы "Налогооблагаемые объекты" раздела I "Расчет общей суммы налога" декларации (строки 010-340).

Следовательно, если получение аванса и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) относятся к одному налоговому периоду, у организаций не возникает двойной уплаты НДС.

Пример 4

ООО "Кватра" заключило с организацией договор на поставку продукции стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.). Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100%.

ООО "Кватра" получило аванс 5 августа 2002 года. Продукция была отгружена 26 августа 2002 года.

Налоговым периодом по НДС для ООО "Кватра" является календарный месяц.

В бухгалтерском учете ООО "Кватра" были сделаны следующие проводки:

5 августа 2002 года

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 120 000 руб. - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса : 120 000 руб. х 20 : 120.

26 августа 2002 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса.

20 сентября 2002 года

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости реализованной продукции.

Нужно ли сдавать уточненную декларацию по НДС?

В соответствии со ст.16 Закона N 57-ФЗ большинство внесенных им изменений вводится в действие с 1 июля 2002 года, но распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Возникает вопрос: нужно ли организациям в этой ситуации сдавать уточненные декларации по НДС?

По нашему мнению, налогоплательщики вправе, но не обязаны сдавать уточненные декларации по НДС за период с 1 января 2002 года до 1 июля 2002 года. Данное утверждение основывается на следующем.

Пунктом 2 ст.5 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

На основании этого положения налогоплательщики не обязаны производить перерасчет налоговой базы по НДС за период с 1 января 2002 года до 1 июля 2002 года (момента вступления в силу Закона N 57-ФЗ) на основании изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, в том случае, если в результате этого перерасчета налоговая база по НДС за указанный период увеличивается и соответственно возникает необходимость доплатить за этот период НДС.

Уточненную декларацию рекомендуется сдавать тогда, когда перерасчет налоговых обязательств в соответствии с правилами, установленными Законом N 57-ФЗ, приводит к переплате НДС. Образовавшаяся при этом переплата направляется на исполнение обязанности по уплате, в частности, налогов или сборов, или же подлежит возврату налогоплательщику на основании его письменного заявления в порядке, установленном ст.176 НК РФ.

М.Г. Шортамбаева,

аудитор аудиторской фирмы "Актив"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98.