Создание резервов: законодательная база и бухгалтерский учет (В. Дорогостайский, "Финансовая газета", N 49, 50, декабрь 2002 г.)

Создание резервов: законодательная база и бухгалтерский учет

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее соответственно План счетов и Инструкция), предусматривают четыре счета первого порядка, предназначенных для учета резервов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервы предстоящих расходов существуют в отечественном учете давно, и бухгалтеры накопили достаточно большой опыт по их отражению на счете 96. Обстоятельства создания резервов на счете 14 подробно изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н. Поэтому остановимся на вопросах, связанных с созданием резервов на счетах 59 и 63.

Порядок и сроки создания резервов необходимо отражать в учетной политике организации. Необходимость в создании резервов обычно возникает в связи с тем, что при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов являются сомнительными, а ценные бумаги и материальные ценности потеряли часть своей первоначальной стоимости.

Важным условием создания резервов является наличие необходимых первичных документов отдельно по каждому виду резервов. Кроме того, создание отдельных видов оценочных резервов связано с проведением инвентаризации резервируемых объектов. В этом случае необходимы документально оформленные ведомости результатов инвентаризации. Проведение самой инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

Таковы общие правила и требования, выполнение которых необходимо для создания любого вида резервов. Рассмотрим каждый вид резервов.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Техника открытия счетов резервов или их пополнения описана в Инструкции:

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 59 - создан (пополнен) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен счет 59. На сумму создаваемых резервов в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 59.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) к ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143).

Для отражения информации о вложениях организации в ценные бумаги предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". На данном счете отражаются все вложения независимо от того, являются они долгосрочными или краткосрочными. Помимо ценных бумаг на счете 58 учитываются вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Кроме того, на балансе организации могут числиться и другие ценные бумаги, которые считаются таковыми согласно ГК РФ, но их учет ведется на отдельном счете 55 "Специальные счета в банках". В частности, учет такого вида ценных бумаг, как чековые книжки, ведется на субсчете 2 "Чековые книжки" счета 55. Таким образом, подобные ценные бумаги не следует считать объектом финансовых вложений, тем более инвестициями, а следовательно, и применять к ним процедуры резервирования. Помимо чековых книжек в учете организации могут обращаться векселя, которые, без сомнения, числятся в составе ценных бумаг. Однако если они применяются для расчетов с другими организациями за продукцию, работы или услуги, то их вряд ли можно относить к объектам вложений. (Порядок учета таких векселей регулируется отдельными нормативными актами.)

Таким образом, резервированию подлежат только вложения, учитываемые на счете 58 и осуществленные только в ценные бумаги, признаваемые таковыми согласно ГК РФ.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение), и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2 (далее - Порядок), вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческих организаций. Согласно п.44 Положения организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Эти нормы аналогичны нормам, указанным в п.3.5 Порядка.

Как видно из изложенного, эти нормы обязывают организации создавать резервы под обесценение вложений в акции других организаций в конце года, но никак не ограничивают права создавать резервы на счете 59 в течение всего года, равно как не ограничивают права создавать резервы и под обесценение вложений в иные виды ценных бумаг. Отдельно оговоренное право для профессиональных участников рынка ценных бумаг проводить переоценку по мере изменения котировок не следует, на наш взгляд, воспринимать как указание на то, что остальные таким правом не обладают.

Жесткие условия создания резервов не могут быть выполнены в отдельных случаях. Так, в соответствии с распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" установлено, что в случае, если по одной и той же ценной бумаге в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли было совершено менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается (п.2.3). При этом возникает вопрос, можно ли считать, что котировки таких акций регулярно публикуются, если в течение года были перерывы в опубликовании котировок из-за того, что рыночная цена некоторых акций не могла быть рассчитана по причинам, изложенным в распоряжении N 1087-р.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Допустим, организация купила акции в I квартале по 100 руб. за штуку. Во II квартале того же года было проведено 10 операций с этим видом акций. По данным этих операций была рассчитана рыночная цена, которая составила 90 руб. за штуку. При этом до конца года других операций с этими ценными бумагами не проводилось, а следовательно, и рыночная цена не рассчитывалась. Неясно, вправе ли организация создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Другими словами, можно ли считать, что акции котируются, ведь цена была определена на 1 июля, а рассчитать цену на конец года невозможно.

Предположим, что организация купила акции во II квартале по цене 100 руб. за штуку, а единственный случай в этом году, когда была определена рыночная цена на бирже, зафиксирован в I квартале. Согласно расчету рыночная цена составила 90 руб. за штуку. Возникает сомнение, может ли организация опираться на эти данные, поскольку котировка проводилась в тот момент, когда организация не владела акциями. Сложной представляется та же ситуация в случае, если разрыв между последней котировкой и покупкой акций составил не один квартал в рамках одного отчетного периода, а год или более.

Разрешение этих и множества других подобных ситуаций заключается в признании отсутствия ограничений по созданию резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Документом, которым следует подтверждать создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, должна быть справка бухгалтерии, в которой указывается, обесценение каких ценных бумаг произошло, каков масштаб обесценения и какова итоговая сумма резерва. В качестве приложения можно использовать уведомление (письмо, ответ на запрос, справку) официального организатора торговли или отчет брокера, услугами которого пользуется организация.

Резервы по сомнительным долгам

Создание данного резерва отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 63 - создан (пополнен) резерв по сомнительным долгам.

Все необходимые требования о порядке создания резервов именно по сомнительным долгам изложены в Положении N 34н. Согласно п.70 организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Дебиторская задолженность возникает, когда:

за продукцию, товары, работы, услуги выданы (перечислены) деньги или иные ценности сторонним организациям или гражданам, не являющимся сотрудниками организации. Данные выплаты осуществлены авансом или в порядке предварительной оплаты (счет 60);

отгружена продукция, товары, оказаны услуги, выполнены работы сторонним организациям или гражданам. Счет предъявлен, но деньги по нему еще не поступили (счет 62);

выданы деньги под отчет работникам организации на приобретение продукции или товаров других организаций, но работник еще не выполнил поручения и не написал авансовый отчет (счет 71);

по вине конкретного работника организации утеряна или похищена продукция или товары или произошла потеря их первоначального качества (счет 73-2);

выявлены отклонения от условий договора (недостача, низкое качество, несвоевременная поставка, ошибка в расчетах и тому подобное), при этом есть уверенность, что поставщик (организация или гражданин) уведомлен об этом (счет 76-2);

в рамках отношений с филиалами, представительствами, отделениями были переданы продукция или товары, но требование на них не удовлетворено (счет 79-2).

Положением N 34н предусмотрено, что резервы могут создаваться по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Следовательно, речь идет только о предъявлении тех требований, которые предшествуют или последуют движению именно перечисленных видов ценностей и непосредственно вытекают из обстоятельств движения (или отсутствия движения) данных ценностей.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Важно обратить внимание на необходимость одновременного исполнения обоих условий. Рассмотрим каждое из этих условий, накладывающих новые ограничения на право создавать резервы.

Условие первое. Естественно, общим для всех ситуаций дополнительным обстоятельством должно быть невыполнение договора в части графика погашения задолженности. Установить дату ожидаемого погашения задолженности в большинстве случаев не составляет труда - она должна быть указана в договоре или в документе, который определяет отношения между организацией и ее филиалами, представительствами и т.д. Однако на практике такой срок может не быть оговорен. В этом случае следует ориентироваться на нормы гражданского права. Согласно ст.314 ГК РФ, если не предусмотрен срок исполнения обязательства и нет указаний на условия, которые позволяют определить этот срок, то оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Если же по договору срок исполнения предусмотрен моментом востребования, то обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования (ст.314 ГК РФ).

Таким образом, и в случае, когда в договоре не указана дата исполнения обязательства, и в случае, когда обязательство должно быть исполнено по востребованию, дебиторская задолженность становится сомнительной начиная с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Допустим, в договоре срок исполнения обязательства определен моментом востребования, но с указанием исполнить обязательство по истечении определенного времени после выставления счета. Если указанный период меньше семи дней, то задолженность следует считать просроченной со дня, следующего за оговоренным периодом. Тот же подход применяется, если период больше семи дней.

Ситуация усложняется, если письменный договор отсутствует. На практике часто организации устно договариваются о поставке, затем организация отгружает продукцию или оказывает услуги и выставляет счет (или оплачивает счет и ждет исполнения обязательств). На наш взгляд, в этом случае, хотя организация и не может представить письменный договор, сам факт отгрузки или перечисления предоплаты служит доказательством того, что такой договор был заключен. Если принять такую точку зрения, то сроки оплаты можно считать неоговоренными и соответственно применять нормы гражданского законодательства.

Однако если речь идет о расчетах по претензиям, то договором может служить собственно основной договор о поставке. Если в нем указаны только суммы возможных претензий или даны указания на способ их расчета, но не дано указаний на порядок их оплаты, то следует руководствоваться гражданским законодательством. При судебном разбирательстве сроки оплаты определяются судом.

При расчетах с персоналом дебиторская задолженность может числиться по выданным авансам и по возмещению ущерба. При этом договором может считаться либо трудовой договор (и должностные инструкции к нему), либо договор о материальной ответственности, либо утвержденное заявление на получение аванса. Нам представляется, что относительно периодов удовлетворения требования можно ориентироваться на семидневный срок или решение суда. Если получение аванса связано с командировкой, то, как известно, авансовый отчет должен быть написан в течение трех дней после возвращения. Следовательно, если командировка (в том числе местная) была, то задолженность становится сомнительной на четвертый день после возвращения, если командировка не предусматривалась, то на восьмой день.

Условие второе. В правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, не встречается перечня гарантий, которые могли бы обеспечить задолженность. Хотя задолженность в бухгалтерском учете отличается от обязательств в гражданском праве, следует, по нашему мнению, обратиться к нормам ГК РФ. В п.1 ст.329 указано, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. В Положении N 34н сказано о дебиторской задолженности, обеспеченной соответствующими гарантиями. Определим, что следует считать "соответствующей гарантией". Согласно ГК РФ это - обеспечение гарантиями, которые непосредственно предусмотрены по данной поставке. Кредитор может воспользоваться ими по своему усмотрению независимо от желания дебитора. Гарантии должны быть достаточными для покрытия всей суммы долга. К таким гарантиям прежде всего следует отнести удержание имущества, поручительство, если оно подкреплено соответствующими активами, банковскую гарантию. Во всех остальных случаях задолженность следует считать сомнительной, т.е. не обеспеченной гарантиями.

Резерв по сомнительным долгам может создаваться и пополняться организацией в течение года, причем столько раз, сколько предусмотрено в ее учетной политике инвентаризаций дебиторской задолженности. При этом вовсе не обязательно, чтобы резерв образовывался по результатам каждой инвентаризации, если выявлены сомнительные долги. Количество и даты инвентаризаций, которые должны служить основанием для создания резервов, можно отдельно предусмотреть в приказе об учетной политике (в том его разделе, где оговаривается использование счетов резервов).

Открытие и пополнение данного счета следует оправдывать первичными документами. Таким документом может являться справка бухгалтерии, в которой должна быть ссылка на документы, отражающие результаты инвентаризации. В справке следует указать правомерность отнесения задолженности в разряд сомнительной, т.е., опираясь на данные инвентаризации, неисполнение предъявленного требования и отсутствие соответствующих гарантий. Кроме того, должен быть отражен порядок расчета суммы резерва. К справке бухгалтерии можно приложить документы, подтверждающие обоснованность использования отдельных значений при расчете.

В. Дорогостайский,

старший преподаватель

Санкт-Петербургский международный институт менеджмента

"Финансовая газета", N 49, 50, декабрь 2002 г.