Исчисление и уплата налогов налоговыми агентами (А. Киселев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2002 г.)

Исчисление и уплата налогов налоговыми агентами

Понятие налоговых агентов, их обязанности определены в ст.24 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, они обязаны исчислить, удержать и перечислить налоги в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Порядок уплаты налогов налоговым агентом аналогичен порядку уплаты налогов налогоплательщиком. Налоговый агент кроме всего прочего обязан письменно сообщать в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего нахождения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности. Налоговый агент обязан вести учет выплаченных доходов и удержанных сумм налогов персонально по каждому налогоплательщику и представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля правильности удержания и уплаты соответствующих налогов.

Возникновение обязанности налогового агента у налогоплательщика определяется в законодательном порядке конкретно по каждому виду налога.

Наиболее распространенным случаем является возникновение у налогоплательщика обязанности налогового агента при выплате доходов физическим лицам. Организация-налогоплательщик обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ. По истечении налогового периода организация, являющаяся налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, подает сведения о выплаченных доходах.

Обязанности налоговых агентов возникают у налогоплательщика по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж.

Налог с продаж

В ст.354 главы 27 НК РФ указано, что налоговыми агентами становятся комиссионеры, которые осуществляют продажу товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет при поступлении всей выручки за товар (работы, услуги) в кассу комиссионера. Налог удерживается комиссионером как налоговым агентом по отношению к комитенту (т.е. удерживается и уплачивается из выручки, принадлежащей комитенту за проданный товар (работы, услуги).

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ предусматривает следующие случаи возникновения у налогоплательщика обязанностей налогового агента:

1. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность по определению сумм налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению ее в бюджет возлагается на российскую или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (п.4 ст.286 НК РФ).

2. Если доход выплачивается налогоплательщиком в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на источник доходов (п.5 ст.286 НК РФ).

Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в ст.309 НК РФ. К ним относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу организаций - 15%);

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога - 20%);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (ставка налога - 0 и 15% в зависимости от вида бумаг, п.4 ст.284 НК РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога - 20%);

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка - 20%);

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставка налога -24%);

6)доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога - 24%);

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций - 20%, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров - 10%);

8) доходы от международных перевозок (ставка налога - 10%);

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (ставка налога - 20%);

10) иные аналогичные доходы (ставка налога - 20%).

Пунктом 2 ст.309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в п.п.5 и 6 п.1 ст.304, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

При удержании налога у источника выплаты по доходам, указанным в п.п.5 и 6 п.1, из сумм таких доходов налоговым агентом могут быть вычтены расходы в порядке, предусмотренном ст.268 и 280 НК РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог начисляется по ставке 20%.

Удержание и перечисление сумм налога в федеральный бюджет должны осуществляться налоговым агентом одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Уплата налога производится либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога. В случае выплаты дохода в неденежной форме (в том числе в порядке взаимозачета) налоговый агент обязан перечислить налог в исчисленной сумме, уменьшив выплату неденежной составляющей иностранной организации.

Статьей 310 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации:

1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации, при этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства постановки на учет получателя доходов в налоговых органах с датой постановки не ранее чем в предшествующих налоговых периодах.

2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0% (определяемых ст.284 НК РФ).

3. Выплаты доходов производятся в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям.

4. Выплаты в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом на территории Российской Федерации при условии представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае при условии предъявления налоговому агенту иностранной организацией подтверждения (согласно п.1 ст.312 НК РФ) налоговый агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам.

Что касается исполнения российской организацией обязанностей налогового агента в отношении выплат дивидендов, начисляемых в пользу российских организаций и резидентов Российской Федерации, то особенности определения налоговой базы в этом случае регулируются ст.275 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, определяется как произведение ставки из расчета 6% (установленной для выплат дивидендов российским организациям и физическим лицам-резидентам Российской Федерации) на сумму дивидендов, подлежащих распределению в текущем налоговом периоде (за вычетом сумм дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и нерезидентам). Полученная сумма учитывается налоговым агентом при общей сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям от долевого участия. Из сумм дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в текущем году (за минусом дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и нерезидентам), вычитается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. К полученной разнице применяется ставка 6%. Если эта разница отрицательная, то налог не уплачивается и не возмещается. Следует отметить, что при выплате налоговым агентом дивидендов физическим лицам - нерезидентам Российской Федерации применяется ставка 30%.

Пример. Организация по итогам года получила прибыль в сумме 180 000 руб., которую хочет распределить между участниками в виде дивидендов. Из суммы прибыли часть составляют дивиденды, полученные самой организацией от участия в других организациях - 60 000 руб. Из предлагаемой к распределению в виде дивидендов суммы на долю иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, приходится 30 000 руб., на долю физического лица - нерезидента Российской Федерации - 5000 руб.

Формирование прибыли отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

1. Д-т 51, К-т 91-1 - 60 000 руб. - получены дивиденды от участия в других организациях.

2. Д-т 91-9, К-т 99 - 60 000 руб. - отражен финансовый результат от получения дивидендов.

3. Д-т 99, К-т 84 - 60 000 руб. - определена прибыль к распределению от полученных дивидендов.

4. Д-т 99, К-т 84 - 120 000 руб. - отражена прибыль от основного вида деятельности.

При распределении прибыли в виде дивидендов выполняются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

1. Д-т 84, К-т 75 - 5000 руб. - начислены дивиденды физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации.

2. Д-т 75, К-т 68 - 1500 руб. - удержан налог на доходы физического лица-нерезидента в виде дивидендов (5000 х 0,3).

3. Д-т 75, К-т 50 - 4500 руб. - выплачены дивиденды физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации.

4. Д-т 84, К-т 75 - 30 000 руб. - начислены дивиденды иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации.

5. Д-т 75, К-т 68 - 4500 руб. - удержан налог на доходы в виде дивидендов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации (30 000 х 0,15).

6. Д-т 75, К-т 51 - 25 500 руб. - выплачены дивиденды иностранной организации.

7. Д-т 84, К-т 75 - 85 000 руб. - начислены к распределению дивиденды участнику - российской организации (180 000 - 60 000 - 30 000 - 5000).

8. Д-т 75, К-т 68 - 5100 руб. - удержан налог на доходы в виде дивидендов, распределяемых в пользу российской организации [180 000 - 30 000 - 5000 - 60 000) х 0,06].

9. Д-т 75, К-т 51 - 79 900 руб. - выплачены дивиденды российской организации.

Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС возникновение обязанностей налогового агента у российских организаций определяется ст.161 НК РФ, согласно которой налоговыми агентами признаются:

1) российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

2) организации и индивидуальные предприниматели, которым предоставляется в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации;

3) органы, организации, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Следует отметить, что исполнение обязанностей налогового агента по НДС возникает у организации независимо от того, является она плательщиком НДС или нет.

Право на вычет уплаченного налоговым агентом НДС возникает в общепринятом порядке согласно положениям главы 21 НК РФ. При уплате суммы за товар (работу, услугу) поставщику и одновременном удержании и перечислении в бюджет налоговым агентом суммы НДС плательщик выписывает счет-фактуру на полную сумму и регистрирует в книге продаж в том периоде, когда налог был удержан. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на налоговый вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплаченных продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет.

Пример. Организация арендует здание, находящееся в федеральной (муниципальной) власти и является налоговым агентом по уплате НДС. Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 200 000 руб. в месяц. Организация является плательщиком НДС и имеет право на вычет НДС.

На счетах учета арендатора после подписания акта и оплаты услуг по аренде производятся записи:

Д-т 76, К-т 68 - 33 333 руб. - начислен НДС в качестве налогового агента за арендодателя;

Д-т 68, К-т 51 - 33 333 руб. - перечислен НДС в качестве налогового агента за арендодателя;

Д-т 76, К-т 51 - 166 667 руб. - перечислена арендная плата арендодателю без НДС;

Д-т 20 (44), К-т 76 - 166 667 руб. - отнесены на затраты текущего периода расходы по аренде;

Д-т 19, К-т 76 - 33 333 руб. - учтена сумма НДС по аренде при подписании акта;

Д-т 68, К-т 19 - 33 333 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

А. Киселев,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2002 г.