Налогообложение операций с векселями (Б. Митин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 50, декабрь 2002 г.)

Налогообложение операций с векселями

НДС при расчетах векселями

С правовой точки зрения передача за товар (работы, услуги) собственного векселя покупателя - это переоформление (новация) задолженности по договору купли-продажи товара в ценную бумагу. Что касается передачи в оплату товаров (работ, услуг) векселя третьего лица, то эта операция представляет собой погашение покупателем своих обязательств путем передачи отступного. В роли отступного в данном случае выступает ценная бумага - вексель.

В соответствии со ст.167 НК РФ передача покупателем собственного векселя в обмен на товар (работу, услугу) не считается фактом оплаты для целей НДС и не дает права на вычет налога до момента погашения векселя. Порядок зачета НДС при расчетах векселем третьего лица регулируется ст.172 НК РФ. Согласно п.2 этой статьи при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Пунктом 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (с изм. и доп. по состоянию на 17.09.02 г.), определено, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Таким образом, при расчетах векселем третьего лица покупатель имеет право на зачет НДС в пределах той суммы, в которую ему обошлось приобретение данного векселя. Например, организация отгрузила товар на сумму 100 руб. плюс 20 руб. НДС и получила от покупателя вексель третьего лица. Если впоследствии организация решит использовать данный вексель в товарных расчетах, лимит на возмещение НДС составит 20 руб.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. Если в расчетах с продавцом за поставленные товары используется финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего такой вексель, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 20.02.01 г. N 3-П (далее - постановление N 3П) определена позиция суда по отношению ко всем неденежным расчетам (и векселям в том числе) как до, так и после принятия главы 21 НК РФ. Данное постановление было принято по жалобе ЗАО на ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Налогоплательщик был оштрафован налоговой инспекцией за то, что уплатил поставщику НДС путем взаимозачета. По мнению налогоплательщика, "двусмысленность" и "неопределенность" ст.7 Закона о НДС оставляла открытым вопрос о том, можно ли получить право на возмещение НДС при неденежных расчетах или же должна быть сугубо денежная оплата.

Согласно п.3 этого постановления исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем.

В обоснование своего решения Конституционный суд Российской Федерации привел следующие доводы:

"Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает плату как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с пунктом 1 статьи 423 возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей...".

Таким образом, оплата деньгами ничем не отличается от оплаты векселями и других неденежных расчетов. Однако, даже если в суде удастся доказать (со ссылкой на постановление N 3-П, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС в полном объеме, т.е. в той сумме, в которой стороны (покупатель и продавец) оценят вексель, это не отменяет общий принцип, что указанное право имеет только добросовестный налогоплательщик. Следовательно, расчеты векселями третьих лиц ведут к погашению кредиторской задолженности и дают право на вычет НДС, если не доказана недобросовестность налогоплательщика.

Что касается ныне действующей ст.172 НК РФ, то по ней арбитражная практика пока не сложилась. Однако такие споры будут, и в них неизбежно столкнутся три основные позиции:

позиция МНС России, изложенная в п.46 Методических рекомендаций, которая заключается в том, что вычет НДС предоставляется в пределах фактических расходов на приобретение векселя;

трактовка ст.172 НК РФ: вычет предоставляется "исходя из балансовой стоимости" векселя, которая включает, в частности, как фактически понесенные, так и начисленные расходы на приобретение векселя;

общая позиция в отношении неденежных расчетов, изложенная в постановлении N 3-П, согласно которой неденежные расчеты - это то же самое, что денежные.

Третья позиция, основанная на решении Конституционного суда Российской Федерации, наиболее благоприятна для налогоплательщика. Однако повторим, на данное решение смогут ссылаться только добросовестные налогоплательщики.

НДС по вексельным авансам

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Авансы, т.е. расчеты до факта реализации, могут облагаться НДС только в том случае, если на этот счет есть прямое указание в НК РФ. Однако п.1 ст.162 НК РФ содержит лишь упоминание об обложении налогом денежных авансов. Методические рекомендации МНС России также не содержат требований об обложении налогом вексельных авансов.

При получении вексельных авансов следует обратить внимание на следующее:

если получение авансом векселя третьего лица не облагается НДС, то последующий расчет таким векселем с поставщиком не дает права на зачет НДС, пока товар не будет отгружен (так как данный вексель не оплачен). Ведь согласно п.46 Методических рекомендаций МНС России оплата товара векселем третьего лица позволяет взять НДС к зачету "при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги";

если вексель, полученный авансом за товары (работы, услуги), будет продан за деньги, то вексельный аванс тем самым превратится в денежный и будет облагаться НДС.

Если же вексель был приобретен по договору купли-продажи ценных бумаг со сроком оплаты (т.е. сначала был передан вексель, а оплата за него должна быть произведена позже) и потом перепродан за деньги, то денежные средства не облагаются НДС. Таким образом, не всякий вексель, полученный авансом, в случае его продажи за деньги облагается НДС. Это происходит только тогда, когда аванс векселем делается по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС.

НДС с процентов по векселям

Подпунктом 3 п.1 ст.162 НК РФ предусмотрена возможность обложения НДС процентов и дисконтов по векселям при наличии двух условий:

1) вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС;

2) ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России.

При выполнении этих условий превышение процента над ставкой рефинансирования Банка России облагается НДС.

Статья 162 НК РФ действует только в том случае, если покупатель товара будет сам предъявлять этот вексель к погашению. Если продавец передаст вексель по индоссаменту третьему лицу (добросовестному приобретателю), облагать его процентный доход НДС нет оснований: для него это не часть расчетов за товар, а финансовое вложение, операция с ценной бумагой. В случае же выдачи дисконтного векселя сумма дисконта (и соответственно ставка, под которую он выдан) никому неизвестна, кроме векселедателя и первого владельца.

Налог на прибыль при осуществлении операций с векселями

С 1 января 2002 г. налогообложение доходов от операций с векселями происходит в соответствии со ст.280 НК РФ, согласно которой прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком отдельно с разделением ценных бумаг на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи минус цена приобретения и расходы по приобретению и реализации (п.2 ст.280 НК РФ). Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.

Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг возникает убыток, он может быть перенесен на будущее в течение 10 лет в пределах доходов от той же категории ценных бумаг.

Положения ст.280 НК РФ ограничивают только принятие убытков для целей налогообложения. Они никоим образом не распространяются на общехозяйственные расходы организации-налогоплательщика, которые принимаются в общем порядке. Например, если организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, занимается только торговлей векселями, то из прибыли от этих операций она может вычитать свои общехозяйственные расходы (выплата заработной платы, оплата аренды помещений, услуг связи и др.).

Наиболее типичные общехозяйственные расходы перечислены в тех или иных статьях главы 25 НК РФ, например расходы на оплату труда - ст.255 НК РФ, арендные платежи - ст.264 НК РФ и др.

Следует иметь в виду, что ст.280 НК РФ предусмотрен контроль за ценами сделок с ценными бумагами, в том числе и не обращающимися на организованном рынке. При сделках с векселями допустимой считается любая цена в интервале плюс-минус 20% от рыночной. Для определения рыночной цены нерыночной ценной бумаги налогоплательщику предлагается следующий алгоритм:

1) найти "аналогичную" ценную бумагу, обращающуюся на организованном рынке, и использовать ее рыночную цену;

2) если это невозможно, то необходимо определить рыночную цену расчетным путем. Метод расчета выбирает сам налогоплательщик. Согласно ст.280 НК РФ для долговых ценных бумаг рекомендуется производить расчеты на основе "ставки ссудного процента". Иными словами, предлагается дисконтировать будущие доходы по векселю по ставке рефинансирования Банка России плюс надбавка за риск, которая определяется индивидуально.

Например, вексель Сбербанка России среди всех прочих российских векселей является одной из самых надежных ценных бумаг. Здесь можно производить дисконтирование по ставке рефинансирования с минимальной надбавкой. Если через год по этому векселю обещано 1 млн руб., а ставка рефинансирования составляет 23%, то за основу расчетов можно принять ставку 25%. Чтобы через год получить 1 млн руб. при ставке дохода 25%, сегодня надо вложить 800 тыс. руб. Это и будет расчетной "рыночной" стоимостью векселя.

В другом случае, когда эмитент менее надежен, можно использовать ставку дохода 50 или даже 100%. И тогда вексель тем же номиналом 1 млн руб. и сроком 1 год будет иметь оценочную стоимость уже 400 тыс. или 200 тыс. руб.

Вопрос о том, как определять расчетную цену ценной бумаги, в ст.280 НК РФ полностью отдан на усмотрение налогоплательщика. Если налоговые органы установили, что цена сделки отклонилась от рыночной более чем на 20%, они вправе применить ст.40 НК РФ и доначислить налоговую базу. Однако следует иметь в виду, что в этом случае налоговый орган должен соблюсти все процедурные формальности, которые описаны в пп.2 и 3 ст.40 НК РФ. Согласно п.14 ст.40 НК РФ положения пп.3 и 10 этой статьи "при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".

Начисление процентов по векселям в налоговом учете

В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В то же время согласно п.2 ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, проценты по долговым ценным бумагам, в том числе векселям, начисляются в налоговом учете равными долями на конец отчетного периода. Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) долговой ценной бумаги, в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее.

Например, вексель был куплен 15 октября и предусматривал выплату процентов через три месяца в сумме 3000 руб. На момент погашения 15 января налогоплательщик успел начислить 2500 руб. на 1 ноября, 1 декабря и 1 января. В момент погашения по векселю было уплачено 3000 руб. процентов. Эта сумма распадается на две части: 2500 руб. признано ранее как внереализационный доход в виде процентов, 500 руб. (3000-2500) - как выручка от реализации ценных бумаг.

Если вексель будет продан досрочно (предположим 5 января), то никаких выплат процентов в этом случае производиться не будет и 2500 руб. процентов, начисленных к этому времени, должны быть исключены из налоговой базы. Сделать это можно двумя путями: 1) аннулировать в налоговом учете соответствующие записи и сдать уточненные декларации или 2) включить излишне начисленные проценты в состав расходов в декларации за текущий отчетный период.

Первый метод более юридически корректен, поскольку 2500 руб. процентов, начисленных налогоплательщиком, это излишне начисленный доход. Согласно ст.247 НК РФ для российских организаций прибылью являются "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой". Если процент по векселю так и не был выплачен, поскольку юридически лицо, досрочно продавшее вексель, никакого права на проценты не имеет, то начисленные на тот момент в налоговом учете проценты не состоялись как доход - никакого притока экономических выгод ни в какой форме не произошло. Поэтому аннулирование таких учетных записей соответствует нормам НК РФ.

У организации, которая платит проценты по своим векселям, они уменьшают налогооблагаемую прибыль. В соответствии с п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов при условии связи с производством и (или) реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно п.8 ст.272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, выдав вексель сроком на полгода с дисконтом 200 руб., организация-векселедатель может уже по истечении первых трех месяцев отнести на затраты 100 руб. процентов по заемному обязательству. При этом характер займа не имеет значения. Полученные средства, взятые взаймы, могут использоваться не только в текущей деятельности, но и на инвестиционные цели, например на покупку основных средств.

Особым случаем является налогообложение дисконтов по векселям. Согласно ст.43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе в виде дисконта.

Дисконт у первого векселедержателя можно считать процентом, заранее заявленным ему лицом, которое выдало вексель. Обе стороны, участвующие в выдаче векселя, знают размер дисконта, и, поскольку выдача векселя в соответствии со ст.815 ГК РФ является способом оформления займа, эту сумму можно считать процентом по займу. Одна сторона может включать эти суммы в доходы, другая - в расходы. Однако в случае покупки векселя на вторичном рынке дисконт, строго говоря, не попадает под определение процента, предусмотренное ст.43 НК РФ. Это можно объяснить следующим образом:

указанный доход не заявлялся заранее лицом, выдавшим вексель. Вполне возможно, что в момент выдачи векселя по нему вообще не было дисконта. Принцип зеркальности при начислении процентов по заемным средствам у кредитора и должника в данном случае не соблюдается. Если вексель вновь будет перепродан с другим дисконтом, новый владелец будет начислять другие проценты. Таким образом, разным лицам векселедателем заранее заявлены совершенно разные суммы процента, причем сам векселедатель об этом не знает;

по экономическому содержанию покупка векселя на вторичном рынке является разновидностью купли-продажи ценных бумаг. Дисконт при погашении векселя в данном случае выступает как разновидность прибыли от реализации (иного выбытия) ценной бумаги исходя из содержания ст.280 НК РФ.

Если дисконт в данном случае начислять равномерно как процент, то основная часть его попадет в состав внереализационных доходов. В результате в налоговом учете уменьшится сумма доходов от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Налогоплательщик не сможет принять для целей налогообложения свои убытки по данным ценным бумагам.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний о том, что дисконт по векселям или облигациям, купленным на вторичном рынке, следует относить к внереализационным доходам. Начисление дисконта в такой ситуации равными долями и включение его в состав внереализационных доходов будут означать, что неясная норма законодательства трактуется не в пользу налогоплательщика, что противоречит ст.5 НК РФ.

Следует также иметь в виду, что норма о равномерном начислении процентов по долговым ценным бумагам в составе доходов (расходов) была внесена в главу 25 НК РФ только в мае 2002 г. Следовательно, налогоплательщики, положение которых было ухудшено этой поправкой, могут применять ее с 1 января 2003 г. в соответствии со ст.5 НК РФ.

В соответствии с первоначальным вариантом ст.271 НК РФ проценты по ценным бумагам признавались полученными на дату выплаты или реализации в зависимости от того, что произошло ранее. Однако в статье не указывалось, о каких ценных бумагах шла речь. Таким образом, положения данной статьи применялись ко всем ценным бумагам - как государственным, так и негосударственным, в том числе к векселям. Только после внесения поправок в ст.271 НК РФ согласно Закону от 29.05.02 г. N 57-ФЗ проценты по любым негосударственным ценным бумагам, в том числе векселям, начисляются равномерно на конец соответствующего отчетного периода.

Равномерное начисление дисконтов и процентов в налоговом учете имеет ряд технических сложностей.

Во-первых, по векселям с оплатой по предъявлении срок обращения векселя заранее неизвестен. Например, вексель с оплатой по предъявлении может быть предъявлен в течение года с даты выдачи, т.е. его предполагаемый срок погашения может составлять от одного дня до года. В таком случае дисконт можно начислить целиком уже на следующий день, а можно растянуть этот процесс на 12 месяцев. Право выбора в данном случае остается за налогоплательщиком.

Во-вторых, проценты могут начисляться по векселю не со дня его выдачи, а с более поздней даты. В этом случае любое досрочное начисление процентов в налоговом учете правомерно только с даты, когда эти проценты начинают начисляться по тексту самого векселя. Например, векселедатель может установить, что начисление процентов будет начато только через 3 месяца после даты выдачи векселя. Проценты к получению соответственно он должен начать начислять только в следующем квартале.

В-третьих, вексель может иметь номинал в валюте, в связи с чем возникает вопрос о том, по какому курсу начислять проценты и дисконты. Согласно ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Однако вексель, выданный в валюте на территории Российской Федерации, является валютной ценностью только в том случае, если он содержит довольно редкую оговорку об "эффективном платеже" (это означает, что вексель должен быть погашен именно в данной иностранной валюте, а не в рублях по официальному курсу). Если такая оговорка отсутствует, то вексель с валютным номиналом валютной ценностью не считается и соответствующий дисконт или проценты - это не "расходы, выраженные в иностранной валюте". Возникшие разницы курсов валют в данном случае являются, скорее, суммовыми и согласно п.9 ст.272 НК РФ признаются на дату погашения задолженности.

Б. Митин,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 50, декабрь 2002 г.

(Окончание следует)