Сравнительный анализ вариантов расчета суммы НДС, подлежащей вычету при производстве экспортной продукции (А.В. Александров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2002 г.)

Сравнительный анализ вариантов расчета суммы НДС,
подлежащей вычету при производстве экспортной продукции

Со вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ с 1 января 2001 г. экспортные операции выделены в отдельную экономическую категорию. В соответствии с подп.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение этих операций производится по ставке 0%.

Порядок предоставления вычета сумм НДС, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных при производстве и реализации экспортной продукции, регулируется п.2 ст.171 НК РФ.

Согласно п.3 ст.172 НК РФ налоговый вычет возможен только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (в общем случае - контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; документов, подтверждающих поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке (либо товара по бартерному контракту); грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации), и отдельной налоговой декларации, представляемой в налоговые органы в соответствии с п.6 ст.164 НК РФ.

В настоящий момент форма налоговой декларации по ставке 0% утверждена приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Следует обратить внимание на изменения, внесенные в п.1 ст.164 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п.12 ст.1). Эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Согласно названным изменениям налоговый вычет, как и исчисление НДС по ставке 0% процентов, производится по товарам (работам, услугам), вывезенным в таможенном режиме экспорта.

В соответствии со ст.97 Таможенного кодекса Российской Федерации от 18 июня 1993 г. N 5221-I "экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию".

Таким образом, изменения носят чисто технический характер, поскольку ранее вычет предоставлялся по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, что по сути означает то же самое, что и вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Другие изменения коснулись порядка представления в налоговые органы копий документов, подтверждающих экспорт, например, выписок банка о зачислении экспортной выручки, грузовых таможенных деклараций.

Порядок зачета НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материалам, услугам, работам, использованным при производстве экспортной продукции, является одним из наиболее проблемных в бухгалтерском и налоговом учете и вызывает вопросы у многих российских бухгалтеров.

Ни в налоговом законодательстве (НК РФ, Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость НК РФ"*(1), ни в соответствующих нормативных документах Минфина России по бухгалтерскому учету (Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(2)) не дается никаких методических рекомендаций по расчету суммы НДС и порядку возмещения при реализации экспортной продукции.

Данной проблеме посвящено большое количество публикаций в прессе, профессиональных комментариев специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения и разъяснений работников МНС России и Минфина России.

В настоящей статье рассматриваются разные варианты расчета НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материалам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции ("входной" НДС), и подлежащего вычету, и проведен сравнительный анализ выгоды, получаемой при применении того или иного варианта в зависимости от исходных данных, таких, как:

материалоемкость и энергоемкость производственного процесса;

доля управленческих и коммерческих расходов в себестоимости готовой продукции;

состояние взаиморасчетов с поставщиками;

срок, необходимый для подтверждения фактического экспорта.

Налоговое законодательство требует учета суммы "входного" НДС по каждой экспортной операции, осуществленной организацией. Данный вывод следует из анализа п.1 ст.173 НК РФ, в котором говорится что "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса".

Пунктом 6 ст.166 НК РФ закреплено, что "сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи".

Налоговый период для производственных организаций составляет один календарный месяц (п.1 ст.163 НК РФ).

Рассмотрим проблемы, возникающие у организации при определении в течение налогового периода НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материалам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции.

1. Определение направления использования материальных ресурсов и услуг

В общем случае экономические, бухгалтерские и иные службы организации, выпускающей продукцию с большим количеством номенклатуры, не знают заранее, для каких целей приобретенные либо хранящиеся на складе ресурсы будут использованы в течение налогового периода.

В процессе хозяйственной деятельности организации указанные ресурсы могут быть:

1) использованы на производство продукции;

2) использованы на собственные нужды организации;

3) проданы;

4) использованы на строительство объектов хозяйственным способом;

5) использованы службами организации, не участвующими непосредственно в процессе производства продукции, оказании услуг (общехозяйственные расходы, коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой продукции, консалтинговые услуги для аппарата управления и администрации, юридические, аудиторские и другие аналогичные услуги).

Таким образом, учесть сумму (выделить долю) НДС по приобретенным материалам (услугам, работам), приходящуюся на реализованную экспортную продукцию на этапе оприходования поступающих от поставщиков товарно-материальных ценностей (ТМЦ), услуг и других ресурсов практически невозможно.

2. Отслеживание состояния взаиморасчетов с поставщиками

Другой проблемой учета "входного" НДС является необходимость отслеживания состояния расчетов с поставщиками за полученные и потребленные в процессе производства ТМЦ, энергетические ресурсы, услуги, так как для предъявления суммы НДС к вычету в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ требуется, чтобы указанные ресурсы были оплачены. Значит, организация должна обладать информацией относительно состояния взаиморасчетов с поставщиками (ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции).

3. Разделение затрат на прямые и косвенные при калькулировании себестоимости продукции

Согласно требованиям подп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.

Следовательно, организации необходимо определить расходы, понесенные при производстве экспортной продукции, по которым необходимо учитывать сумму "входного" НДС, т.е. возникает необходимость рассчитать фактическую себестоимость экспортной продукции.

В настоящее время с отменой с 1 января 2002 г. Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" отсутствуют нормативно закрепленные методики калькулирования статей себестоимости продукции и разделения затрат на прямые и косвенные.

Указанное Положение было отменено Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" в связи с введением с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Теперь каждая организация самостоятельно определяет статьи калькулирования и методику расчета фактической себестоимости в соответствии с действующими отраслевыми инструкциями и требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету. Эта позиция подтверждается письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03. Но и в течение 2001 г. действовавшее одновременно с Положением о составе затрат Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) позволяло организациям самостоятельно распределять затраты на прямые и косвенные, а также по статьям.

Классификация расходов в соответствии с ПБУ 10/99

В ПБУ 10/99 изложены общие методические подходы к классификации расходов (затрат).

В соответствии с п.4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности в свою очередь группируются по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Согласно п.8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Следует отметить право, предоставленное организациям п.9 ПБУ 10/99, учитывать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Классификация расходов в соответствии с НК РФ

Другая классификация расходов приведена в НК РФ.

В пункте 2 ст.252 НК РФ нормативно закреплено разделение расходов на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ (для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, а для промышленных предприятий и крупных торговых компаний данный порядок является единственно возможным) на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные расходы, предусмотренные подп.1, 4 п.1 ст.254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов и оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Изложенный в НК РФ порядок распределения расходов на прямые и косвенные применяется только в целях исчисления налога на прибыль организации.

Таким образом, при калькулировании фактической производственной себестоимости организация в зависимости от принятой учетной политики может учитывать расходы в себестоимости экспортной продукции различными способами.

Главной проблемой в бухгалтерском и налоговом учете является определение и дальнейший учет движения суммы "входного" НДС, приходящегося на конкретную партию продукции одной номенклатуры, отгруженной на экспорт.

На практике все перечисленные проблемы решаются следующим образом.

Производственный (планово-экономический) отдел организации по итогам работы за месяц на основе данных бухгалтерского учета подготавливает фактическую производственную калькуляцию по каждому номенклатурному виду выпускаемой продукции исходя из объема выпуска за месяц в разрезе статей затрат в расчете на единицу продукции (килограмм, штуку, тонну и т.д.) и в целом на выпуск.

Статьи калькулирования должны содержать информацию, необходимую для последующего расчета суммы входного НДС.

Как правило, калькуляция содержит информацию в натуральном и суммовом выражении по следующим статьям:

1) основное сырье (материалы) по каждому виду и наименованию;

2) полуфабрикаты и комплектующие собственного изготовления и приобретенные на стороне;

3) энергетические затраты (электроэнергия, теплоэнергия, технологическая вода, приобретенная на стороне и произведенная самостоятельно);

4) заработная плата с отчислениями на социальные нужды;

5) амортизационные отчисления;

6) расходы на обслуживание производства;

7) общехозяйственные расходы;

8) коммерческие расходы (расходы на продажу).

На основе калькуляции определяется сумма затрат (А) по статьям, указанным в п.1-3, уплаченная сторонним организациям, приходящихся на единицу продукции (и на весь выпуск).

Если организация обладает возможностью выделить из статей, названных в п.6-8, долю услуг сторонних организаций, эти затраты (B) в качестве прочих также рассчитываются на единицу произведенной продукции.

Отдел по реализации готовой продукции представляет справку по движению продукции в течение месяца по видам в натуральном и суммовом выражении, в том числе по отгрузке на экспорт. При этом по экспортным операциям представляется полная информация в виде реестра, содержащего следующие данные: дату отгрузки, номер накладной, наименование грузополучателя, номер контракта, количество отгруженной продукции по каждому виду.

Далее на основе полученных данных в зависимости от выбранного и утвержденного организацией в учетной политике способа расчетным путем определяется сумма затрат, приходящихся на каждый вид отгруженной и реализованной на экспорт продукции в течение месяца, в разрезе статей затрат ((A), либо (A+B)), по которым затем определяется сумма "входного" НДС в соответствии с действующей налоговой ставкой 10 либо 20%.

Исчисленная таким образом сумма налога восстанавливается в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с одновременным увеличением кредитового сальдо по счету 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", а также отражается в книге покупок в виде сторнирующей записи на основании бухгалтерской справки. При этом нужно учитывать, что расчеты с поставщиками организация производит в первую очередь по материалам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции.

Следует отметить, что указанные действия правомерны, так как ранее сумма налога по приобретенным материалам (работам, услугам) была предъявлена к зачету в момент оплаты поставщикам названных ресурсов.

Для избежания споров с налоговыми органами организации следует утвердить применяемую методику расчета НДС и формы применяемых расчетных и отчетных документов в качестве элемента учетной политики и заранее довести до сведения налоговых органов.

Следует отметить, что остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции и ТМЦ на складе на расчет восстанавливаемой суммы "входного" НДС на счете 19 не влияют, так как НДС в случае оплаты материальных ресурсов, энергии, услуг ранее принят к зачету.

Практика показывает, что на состояние расчетов с бюджетом по НДС в случае проведения экспортных операций оказывают влияние только следующие параметры:

материалоемкость производимой продукции;

энергоемкость;

доля управленческих и коммерческих расходов в структуре фактической себестоимости продукции;

время, необходимое для подтверждения фактического экспорта.

Проанализируем разные варианты расчета суммы "входного" НДС, приходящегося на приобретенные материалы (работы, услуги), использованные при производстве отгруженной экспортной продукции.

Как было сказано, организация на основе проведенных расчетов может в целях предъявления к возмещению учитывать "входной" НДС, относящийся к:

1) прямым материальным расходам, которые в свою очередь разделяются на расходы на материалы, энергию всех видов, услуги сторонних организаций, используемые при производстве продукции;

2) прямым и косвенным расходам (при этом к косвенным относятся также коммерческие расходы на продажу продукции);

3) прямым и косвенным расходам (при этом в составе косвенных расходов учитываются только коммерческие расходы, связанные с реализацией продукции, а доля общехозяйственных расходов в готовой продукции не учитывается).

Сравнительный анализ проведем на примере расчетов по трем названным вариантам, приняв за базовый второй вариант.

Для всех трех вариантов исходные данные будут одинаковыми.

Для облегчения расчетов и проведения анализа считаем, что: организация вновь создана;

вся производимая продукция отгружается, и у организации нет остатков незавершенного производства, готовой продукции и остатков неиспользованных ресурсов;

организация своевременно рассчитывается с поставщиками за полученные ресурсы;

соотношение прямых, общехозяйственных, коммерческих расходов в полной фактической производственной себестоимости составляет 70, 20 и 10% соответственно;

полученные ресурсы используются только для выпуска продукции;

в течение анализируемого периода не было фактов подтверждения или (и) неподтверждения экспорта и нарушения срока (180 дней) подтверждения экспорта.

Необходимые исходные данные представлены в табл.1.

Таблица 1

Исходные данные

N стр.	Показатель	Расчет показателя	Сумма, руб.
1 2 3 4	Сальдо расчетов с поставщиками за ТМЦ, работы, услуги - всего, в том числе: за ТМЦ за энергию за услуги		4 800 2 500 2 000 300
5	Сумма затрат, облагаемых НДС, опреде- ленных расчетным путем, на начало ме- сяца по реализованной на экспорт про- дукции, применение ставки НДС 0% по которой не подтверждено в течение 180 дней с момента реализации		500
6	Сальдо на начало месяца счета 19, включая НДС по ТМЦ, работам, услугам, использованным для производства про- дукции, реализованной на экспорт	стр.7 + стр.11	900
7 8 9 10	В том числе по расчетам с поставщика- ми: по ТМЦ по энергии по услугам	стр.8 + стр.9 + стр.10 стр.2 х 16,67% стр.3 х 16,67% стр.4 х 16,67%	800 417 333 50
11	В том числе по ТМЦ, работам, услугам, использованным для производства про- дукции, реализованной на экспорт	стр.5 х 20%	100
12 13 14 15	Стоимость поступивших и использованных в течение месяца ТМЦ, работ, услуг без НДС - всего, в том числе: стоимость ТМЦ стоимость энергии стоимость услуг	стр.13 + стр.14 + стр.15	5 000 3 500 1 000 500
16 17 18 19	Сумма НДС по поступившим в течение ме- сяца ТМЦ, работам, услугам - всего, в том числе: по ТМЦ по энергии по услугам	стр.17 + стр.18 + стр.19 стр.13 х 20% стр.14 х 20% стр.15 х 20%	1 000 700 200 100
20 21 22 23	Оплачено поставщикам в течение месяца, всего, в том числе: ТМЦ энергия услуги	стр.21 + стр.22 + стр.23	7 600 5 000 2 000 600
24 24а 24б 24в	Принят в зачет НДС по оплаченным в те- чение месяца ТМЦ, работам, услугам - всего, в том числе: по ТМЦ по энергии по услугам	стр.25 + стр.26 + стр.27 стр.21 х 16,67% стр.22 х 16,67% стр.23 х 16,67%	1 267 833 333 100
25 26 26а 26б 26в 27	Предварительное сальдо на конец месяца по счету 19, включая НДС по ТМЦ, рабо- там, услугам, использованным для про- изводства продукции, реализованной на экспорт, в том числе:	стр.6 + стр.16 - стр.24	633
	По расчетам с поставщиками, в том чис- ле: по ТМЦ по энергии по услугам	стр.26а + стр.26б + стр.26в стр.7 + стр.17 + стр.25 стр.8 + стр.18 + стр.26 стр.9 + стр.19 + стр.27	533 283 200 50
	По ТМЦ, работам, услугам, использован- ным для производства продукции, реали- зованной на экспорт	стр.11	100
28 29 30 31 32 33	Произведено и отгружено продукции - всего Фактическая себестоимость Количество (шт.)	стр.34 + стр.39 + стр.44	7 700 250
	В том числе на экспорт: Фактическая себестоимость Количество (шт.)		3 080 100
34 35 36 37 38	Прямые затраты на производственный процесс (70% в общей доле затрат) - всего, в том числе: стоимость ТМЦ стоимость энергии стоимость услуг зарплата и отчисления	стр.35 + стр.36 + стр.37 + стр.38 стр.13 х 70% стр.14 х 70% стр.15 х 70%	5 500 2 450 700 350 2 000
39 40 41 42 43	Общехозяйственные расходы (20% в об- щей доле затрат) - всего, в том числе: стоимость ТМЦ стоимость энергии стоимость услуг зарплата и отчисления	стр.40 + стр.41 + стр.42 + стр.43 стр.13 х 20% стр.14 х 20% стр.15 х 20%	1 500 700 200 100 500
44 45 46 47 48	Коммерческие расходы (на продажу) (10% в общей доле затрат) - всего, в том числе: стоимость ТМЦ стоимость энергии стоимость услуг зарплата и отчисления	стр.45 + стр.46 + стр.47 + стр.48 стр.13 х 10% стр.14 х 10% стр.15 х 10%	700 350 100 50 200

Сравнительный анализ суммы "входного" НДС, подлежащей восстановлению на счете 19, приведен в табл.2. Как видно из этой таблицы, сумма "входного" НДС, подлежащей восстановлению на счете 19 (фактически на нее происходит уменьшение суммы НДС, подлежащей вычету из суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет), по базовому варианту больше, чем в остальных вариантах. В случае выбора организацией данного варианта следует учитывать, что организация будет вынуждена отвлекать указанные средства из оборота в большей степени, нежели при других вариантах. Наименьшая сумма восстанавливаемого налога получается при использовании третьего варианта.

На практике организации, как правило, используют первый либо третий вариант расчета, так как выделить долю товарно-материальных ценностей, работ, услуг сторонних организаций в общехозяйственных расходах бывает достаточно сложно.

Таблица 2

Сравнительный анализ суммы НДС, подлежащей восстановлению
на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
и использованным ресурсам для производства и реализации
экспортной продукции"

(руб.)

N стр.	Показатель (базовый)	Расчет показателя	Вариант 1	Вари- ант 2	Вари- ант 3
1	Определение процентного соотношения ресурсов, использованных для производства экспортной продукции, в зависимости от вида
2	стоимость ТМЦ	Вариант 1: стр.35 табл.1 Вариант 2: стр.35 табл.1 + стр.40 табл.1 + стр.45 табл.1 Вариант 3: стр.35 табл.1 + стр.45 табл.1	2450	3500	2800
3	% в себестоимости	Стр.2 : стр.29 табл.1 х 100%	31,82%	45,45%	36,36%
4	стоимость энергии	Вариант 1: стр.36 табл.1 Вариант 2: стр.36 табл.1 + стр.41 табл.1 + стр.46 табл.1 Вариант 3: стр.36 табл.1 + стр.46 табл.1	700	1000	800
5	% в себестоимости	Стр.4 : стр.29 табл.1 х 100%	9,09%	12,99%	10,39%
6	стоимость услуг	Вариант 1: стр.37 табл.1 Вариант 2: стр.37 табл.1 + стр.42 табл.1 + стр.47 табл.1 Вариант 3: стр.37 табл.1 + стр.47 табл.1	350	500	400
7	% в себестоимости	Стр.6 : стр.29 табл.1 х 100%	4,55%	6,49%	5,19%
8	Расходы в себестоимости произведенной и отгруженной на экспорт продукции, принимаемые для расчета суммы НДС, подлежащей восста- новлению на счете 19, в зависимости от вида ресурсов
9	по ТМЦ	Стр.32 табл.1 х стр.3	980	1400	1120
10	по энергии	Стр.32 табл.1 х стр.5	700	1000	800
11	по услугам	Стр.32 табл.1 х стр.7	140	200	160
12	Итого	Стр.9 + стр.10 + стр.11	1820	2600	2080
13 14 15 16	НДС к восстанов- лению - всего, в том числе по ТМЦ по энергии по услугам	Стр.14 + стр.15 + стр.16 Стр.9 х 20% Стр.10 х 20% Стр.11 х 20%	364 196 140 28	520 280 200 40	416 224 160 32
17	Сравнительный анализ суммы входного НДС по приобретенным и использованным для производства ресурсам, восста- новленной по от- груженной экс- портной продукции		-156 (-30%)	0	-104 (-20%)
18	Окончательное сальдо на конец месяца по счету 19, включая НДС по материальным ресурсам, рабо- там, услугам, ис- пользованным для производства про- дукции, реализо- ванной на экспорт	Стр.25 табл.1 + стр.13	997	1153	1049
19	В том числе по материальным ре- сурсам, работам, услугам, исполь- зованным для производства про- дукции, реализо- ванной на экспорт	Стр.27 табл.1 + стр.13	464	620	516

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
сумм "входного" НДС по ТМЦ, работам, услугам, приобретенным
и использованным при производстве экспортной продукции

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам открыт счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При осуществлении экспортных операций для корректного отражения в бухгалтерском учете операций по зачету сумм НДС, учитываемых на счете 19, обеспечения надлежащего контроля и своевременности учета операций необходимо вести аналитический учет по данному счету. Рекомендуемая структура аналитического учета представлена в табл.3.

Таблица 3

Рекомендуемая структура построения
аналитического учета на счете 19

Счет синтетического учета 19 "Налог на добавленную стоимость по при- обретенным ценностям" Субсчет аналитического учета НДС, уплаченный по ТМЦ, использованным для производства продукции, реализованной на экспорт
Субсчет 1-го порядка	Вид продукции
Субсчет 2-го порядка	Партия (в случае партионного учета)
Субсчет 3-го порядка	Покупатель
Субсчет 4-го порядка	Документ (с указанием контракта и даты) - основание для совершения отгрузки продук- ции, товара на экспорт, например, инвойс или ГТД. Цель аналитического учета данно- го уровня - определить дату и основание отгрузки продукции на экспорт

В качестве примера отражения в бухгалтерском и налоговом учете сумм "входного" НДС по приобретенным и использованным при производстве экспортной продукции ТМЦ (работам, услугам) рассмотрим упрощенную схему производства, когда используется только основной материал, отсутствуют косвенные расходы, остатки незавершенного производства, выпускается продукция, облагаемая по ставке 20%, используются ресурсы, облагаемые по ставке 20%.

Пример. Рассмотрим порядок отражения операций, когда организация подтверждает фактический экспорт в течение 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (ситуация 1) и когда организация подтверждает фактический экспорт по истечении 180 дней (ситуация 2).

Организация применяет описанную методику расчета и отражения операций в бухгалтерском учете НДС по приобретенным материальным ресурсам, использованным на производство реализованной на экспорт продукции, закрепленную в приказе об учетной политике.

Бухгалтерские проводки представлены в табл.4.

Обратим внимание на следующие важные моменты в анализируемой методике.

Если по истечении 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта организация не подтвердила фактический экспорт, она должна выполнить следующие действия.

1. Выделить и начислить НДС по расчетной ставке налога, определяемой расчетным путем как 20/120 на основании п.4 ст.164, либо как 10/110 согласно п.9 ст.165, на реализованную экспортную продукцию в силу требований п.6 ст.166 НК РФ по каждой операции и отразить в налоговой декларации по НДС по ставке 0% по строкам 390, 400 страницы 09 раздела II соответственно, а также расшифровать сумму начисленного налога по соответствующим строкам налоговой декларации.

Момент определения налоговой базы для данного случая установлен п.9 ст.167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Начисление указанной суммы налога отражается в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Оформить бухгалтерскую справку и счет-фактуру, отразить запись в книге продаж.

2. Предъявить в общем порядке к вычету сумму входного НДС (по материальным ресурсам, использованным при производстве реализованной на экспорт продукции), учтенную на счете 19 "НДС уплаченный по ТМЦ, использованным для производства продукции, реализованной на экспорт" в соответствии со ст.171 НК РФ.

Сумму входного НДС, списанную на расчеты с бюджетом, рекомендуем учитывать для возможности последующего использования на отдельном забалансовом счете (в примере - счет 019 "НДС входной по ресурсам, использованным для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден").

Построение аналитического учета на данном забалансовом счете рекомендуем организовать аналогично аналитическому учету по счету 19, субсчет "НДС уплаченный по ТМЦ, использованным для производства продукции, реализованной на экспорт" (пример структуры аналитического учета приведен в табл.3).

Если организация по истечении 180 дней, например на 245-й день, собрала необходимый пакет документов согласно требованиям ст.161 НК РФ и представила его в налоговые органы, а также указала в налоговой декларации сумму НДС к возмещению по материальным ресурсам, приобретенным у поставщиков и использованным при производстве экспортной продукции, нужно выполнить следующие действия.

1. Сторнировать ранее начисленную сумму НДС на реализованную экспортную продукцию, так как применение ставки НДС 0% подтверждено. Оформить бухгалтерскую справку и выполнить сторнировочную запись в книге продаж.

Предъявить указанную сумму к вычету из бюджета в соответствии с п.4 ст.176, отразив ее в налоговой декларации по НДС по ставке 0% по строке 010 лист 05 раздела I и строке 360 страницы 08.

2. В бухгалтерском учете сделать две проводки:

1) стронировать ранее предъявленную в общем порядке к вычету сумму "входного" НДС, определенную на основе расчета, по материальным ресурсам, приобретенным у поставщиков и использованным при производстве продукции, облагаемой НДС;

2) одновременно на эту же сумму выполнить проводку по вычету суммы "входного" НДС по материальным ресурсам, приобретенным у поставщиков и использованным при производстве продукции, реализованной на экспорт.

Отразить указанные операции в книге покупок. Документальным основанием служат бухгалтерские справки и расчеты.

Перечисленные действия обусловлены разным экономическим и налоговым содержанием операций по предъявлению к вычету суммы "входного" НДС.

Сумма "входного" НДС по экспортным операциям подлежит возмещению в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ путем зачета (возврата) на основании представленных в налоговые органы документов, подтверждающих применение ставки НДС 0%, и отдельной декларации.

В течение трех месяцев происходит либо прямой возврат из бюджета органами федерального казначейства суммы налога, ранее уплаченного поставщикам по ресурсам, использованным для производства реализованной экспортной продукции, либо зачет указанной суммы в счет погашения недоимки, пени, штрафных санкций, текущих платежей.

Аналогичным образом производится возмещение суммы НДС, ранее начисленной на реализованную экспортную продукцию.

Следует учитывать, что налоговые органы могут принять решение о полном или частичном отказе в возмещении налога, уплаченного поставщику при производстве экспортной продукции сумм.

Сумма входного НДС, предъявляемая к вычету в обычном порядке, уменьшает сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет в соответствии с налоговой декларацией. Срок предоставляемого вычета совпадает с датой представления налоговой декларации и уплаты налога согласно положениям ст.173 и п.5 ст.174 НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требования о соответствии данных, отраженных в налоговых декларациях, данным книги покупок и бухгалтерского учета.

Такое требование введено п.5 Инструкции по заполнению Деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25: "Декларация и декларация по налоговой ставке 0 процентов составляются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика".

Иной способ отражения операций в бухгалтерском учете приведет к тому, что отраженные в книге покупок и бухгалтерском учете данные по "входному" НДС будут тождественны, но не будут соответствовать данным налоговых деклараций.

Приведенной методикой предусматривается нормальное ежемесячное проведение расчетов с организациями - поставщиками ресурсов, используемых в производственной деятельности организации.

В ином случае, если организация вообще не оплатила ТМЦ (работы, услуги) поставщику, то сальдо на счете 19 будет завышено на сумму восстановленного "входного" НДС по продукции, отгруженной на экспорт.

Пример.

Показатель	Сумма, руб.
Входящее сальдо по счету 19 на начало месяца	0
Стоимость поступивших материальных ресурсов, полностью использованных в отчетном месяце на производство готовой продукции	600
Сумма НДС по указанным ресурсам	120
Оплачено поставщику в течение месяца	0
Доля экспорта в отгруженной продукции - 20%. Сумма НДС восстановленного в дебет счета 19, составляет 20% пот- ребленных ресурсов [(600 руб. х 20%) х 20%]	24
Сальдо счета 19 на конец месяца (120 руб. + 24 руб.)	144

Таким образом, дебетовое сальдо по счету 19 на конец периода составило 144 руб., завышено на 24 руб., т.е. на сумму восстановленного НДС по материальным ресурсам, использованным на производство реализованной на экспорт продукции.

Изменения, внесенные в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N БГ-3-03/491, не прибавили ясности в вопросе возмещения НДС при экспорте. В приказе лишь сделана ссылка на то, что "размер вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, определяется в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов".

Однако в Инструкции нет методики расчета сумм налога, подлежащих возмещению.

Внесенными изменениями за налогоплательщиками закреплено право самостоятельно определить "порядок расчета доли сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета при реализации драгоценных металлов в соответствии с требованиями главы 21 Кодекса, и отразить данный порядок в учетной политике организации, который должен оставаться неизменным в течение календарного года".

Можно сделать предположение, что предоставленное налогоплательщикам право самостоятельно определить порядок расчета сумм налога и закрепить его в учетной политике распространяется на налогоплательщиков, не только занимающихся производством драгоценных металлов, но и выполняющих любые операции из перечня, приведенного в п.1 ст.164 НК РФ

Важным и существенным стало уточнение независимости момента определения налоговой базы от учетной политики налогоплательщика.

В соответствии с новой редакцией Методических указаний "независимо от учетной политики, принятой налогоплательщиком, моментом определения налоговой базы для применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), предусмотренным подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)".

Кроме того, был уточнен порядок представления налоговой декларации, применения и расчета пеней в случае, если пакет документов, подтверждающих экспорт, не собран в течение 181 дня. В соответствии с новой редакцией Методических рекомендаций в этом случае налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Таблица 4

Пример отражения в бухгалтерском учете
и оформления хозяйственных операций при экспорте

Дата операции	Содержание хозяйственной операции	Сумма (руб.)	Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
01.01.01	Поступили и оприходованы в организации ТМЦ. Счет- фактура поставщика заре- гистрирован в журнале полученных счетов-фактур	1 000 200 (НДС)	10 "Материалы" 19 "НДС по приобретенным МПЗ"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 60
15.01.01	ТМЦ оплачены поставщику. Произведен вычет "вход- ного" НДС по приоб- ретенным и оплаченным МПЗ. Отражена запись в книге покупок.	1 200	60	51 "Расчетный счет", 50 "Касса"
	Выполнены проводки в бухгалтерском учете	200	68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "НДС по приобретенным МПЗ"
30.01.01	Указанные ТМЦ в полном объеме использованы на производство продукции	1 000	20 "Основное производство"	10
30.01.01	Часть изготовленной про- дукции стоимостью 600 руб. (30%) в течение налогового периода (ме- сяца) отгружена на экс- порт. На основании рас- чета и бухгалтерской справки сумма "входного" НДС, приходящаяся на до- лю ТМЦ в произведенной и отгруженной экспортной продукции, восстановлена в бухгалтерском учете и отнесена на соответству- ющий субсчет счета 19 на основании ведущегося аналитическим учетом (см. табл.3). В книге покупок на основании первичных документов - бухгалтерских справок выполнена сторнировочная запись. В налоговой дек- ларации по НДС по строке 360 раздела I указана сумма НДС, предъявленная и оплаченная по ТМЦ, за вычетом суммы налога, отнесенного на экспорт- ную продукцию, - 140 руб. (200 руб. - 60 руб.). В декларации по НДС по налоговой ставке 0% на странице 14 Прило- жения А в качестве спра- вочных данных в графе 4 "Сумма НДС, уплаченная по приобретенным това- рам, работам, услугам), использованным при про- изводстве товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов", указывается сумма НДС, отнесенная на экспортную продукцию, - 60 руб.	60 (200 х 30%) 60	Сторно 68 19 "НДС по ресурсам, использован- ным для про- изводства реа- лизованной экспортной продукции"	Сторно 19 "НДС по приобре- тенным МПЗ" 19 "НДС по приобретен- ным МПЗ"
Ситуация 1. Пакет документов, подтверждающих экспорт, собран и представлен в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией до истечения 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта региональ- ными таможенными органами
15.03.01	Предъявлена к вычету (возврату из бюджета) сумма "входного" НДС по ТМЦ, использованным на производство экспорт- ной продукции, экспорт которой подтвержден. В бухгалтерском учете выполнены проводки по вычету "входного" НДС по ТМЦ, использованным для экспорта. Указанная сум- ма (60 руб.) отражена в книге покупок и в декла- рации по НДС по налого- вой ставке 0% по строке 140 на странице 07 раз- дела I	60	68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "НДС по ре- сурсам, ис- пользованным для производ- ства реализо- ванной экс- портной про- дукции"
Ситуация 2. Пакет документов, подтверждающих экспорт, собран и представлен в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией на 245-й день с даты выпуска товаров в режиме экспорта региональными таможенными органами
181-й день со дня отгрузки	По истечении 180 дней с даты выпуска таможенными органами товара в режиме экспорта сумма "входно- го" НДС по материальным ресурсам, использованным на производство экспорт- ной продукции, предъяв- ляется к вычету в общем порядке как по продук- ции, облагаемой НДС. Производится запись в книгу покупок на основа- нии бухгалтерской справ- ки. В декларации по НДС по налоговой ставке 0% по строке 680 на странице 11 раздела II указана сумма 60 руб.	60	68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "НДС по ре- сурсам, ис- пользованным для производ- ства реализо- ванной экс- портной про- дукции"
	Сумма НДС, предъявленная к вычету, отражена на забалансовом счете 019 "НДС входной по ресур- сам, использованным для производства экспортной продукции, экспорт по которой не подтвержден" с необходимым аналити- ческим учетом (см. табл.3) для последующего использования	60	019 "НДС вход- ной по ресур- сам, исполь- зованным для производства экспортной продукции, экспорт по которой не подтвержден"
	По реализованной на экс- порт продукции стоимос- тью 600 руб. начисля- ется НДС по ставке 20/120, оформляется бух- галтерская справка, делается запись в книге продаж. Налог начисляет- ся в обычном порядке по счету "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость". Сумма налога указывается в налоговой декларации по НДС по ставке 0% по строке 390 страницы 09 в разделе II	100	90 "Продажи", субсчет "На- лог на добав- ленную стои- мость".	68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
245-й день со дня отгрузки	Собран и представлен в налоговые органы пакет подтверждающих докумен- тов. Факт экспорта подт- вержден, подтверждено право на применение ставки 0% по ранее реа- лизованной на экспорт продукции. В бухгалтерском учете сторнируется ранее на- численный НДС по ставке 20/120 на реализованную на экспорт продукцию, оформляется бухгалтерс- кая справка. В книге продаж выполняется стор- нировочная запись по начислению НДС по не- подтвержденному экспорту и одновременно выполня- ется запись о продаже по ставке НДС 0%. Ранее на- численная сумма налога предъявляется к возврату из бюджета и отражается в налоговой декларации по НДС по ставке 0% по строке 360 на странице 08 раздела I	100	Сторно 90 "Продажи", субсчет "На- лог на добав- ленную стои- мость".	Сторно 68
	Сторнируется ранее предъявленная к вычету сумма НДС по использо- ванным ТМЦ на реализо- ванную экспортную про- дукцию и одновременно предъявляется к вычету из бюджета сумма НДС по использованным ТМЦ на реализованную экспортную продукцию ввиду разных налоговых режимов*(1)	60	Сторно 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	Сторно 19 "НДС по ресур- сам, использо- ванным для производства реализованной экспортной продукции", предъявлен- ный к вычету в обычном по- рядке
	Отражаются записи в кни- ге покупок и выполняются проводки в бухгалтерс- ком учете на основании бухгалтерских справок. В декларации по НДС по налоговой ставке 0% сум- ма 60 руб. указывается одновременно по строке 140 на странице 07 раз- дел I и по строке 370 на странице 08	60	68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "НДС по ресур- сам, использо- ванным для производства реализованной экспортной продукции", предъявлен- ный к вычету (возврату из бюджета) по экспорту
	Списывается сумма НДС с забалансового счета 019 "НДС входной по ресур- сам, использованным для производства экспортной продукции, экспорт по которой не подтвержден"	60	019 "НДС вход- ной по ресур- сам, исполь- зованным для производства экспортной продукции, экспорт по которой не подтвержден"
*(1) Действующим Планом счетов бухгалтерского учета количество и назначение открываемых в бухгалтерском учете забалансовых счетов, кроме указанных непосредственно в Плане счетов, не ограничено.

А.В. Александров,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.