Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 марта 2013 г. N Ф08-1219/13 по делу N А53-18441/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Смирнова Сергея Андреевича (ИНН 615419295690, ОГРНИП 310615436300022) - Хоменко С.Б. (доверенность от 22.02.2012), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области (ИНН 6154028007, ОГРН 1046154899977) - Колесниковой О.К. (доверенность от 09.01.2013) и Алейникова А.В. (доверенность от 23.03.2013), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Смирнова Сергея Андреевича на решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.07.2012 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2012 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу N А53-18441/2011, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Смирнов С.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 25.05.2011 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 06.07.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2012, в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя в проверяемом налоговом периоде, получены не в рамках агентского договора, предпринимателем создана схема с привлечением ряда лиц и использованием их документов по получению дохода и уклонению от уплаты налога на доходы физических лиц.

В кассационной жалобе предприниматель просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Податель жалобы указывает, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального и процессуального права. Как указывает предприниматель, при вынесении решения налоговым органом не принято во внимание то обстоятельство, что Смирнов С.А. осуществлял свою деятельность как предприниматель. Предприниматель ссылается на факт использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением норм налогового законодательства. Изъятые инспекцией документы не пронумерованы, прошиты и скреплены печатью предпринимателя, поэтому использование их для целей проверки, в том числе для проведения экспертизы незаконно. Сама экспертиза также, по мнению предпринимателя, вызывает сомнения. Кроме того, предприниматель указывает на то, что денежные средства, полученные по приходному кассовому ордеру от 11.06.2011 N 48, возвращены ЗАО "Вега Трейд" согласно квитанции к данному ордеру. Однако инспекция не смогла представить надлежащую квитанцию, так как данный документ был утерян налоговым органом.

Налоговый орган посчитал, что денежные средства, полученные Смирновым С.А. от ЗАО "Вега-Трейд", являются его доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью, соответственно налогооблагаемая база по единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость не уменьшена.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 26.03.2013 до 17 часов 30 минут 28.03.2013.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2007 по 15.04.2008.

По результатам проверки составлен акт от 22.04.2011 N 11-07/8 и принято решение от 25.05.2011 N 8 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю начислены 5 450 160 рублей налога на доходы физических лиц за 2007 год, 1 848 334 рубля 79 копеек пеней по налогу на доходы физических лиц и 400 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

На основании жалобы предпринимателя решением от 05.08.2011 N 15-15/3349 Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области изменило решение инспекции от 25.05.2011 N 8 в части необоснованного начисления 1 090 031 рубля 80 копеек налога на доходы физических лиц и соответствующей суммы пеней, в остальной части решение инспекции оставило без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.05.2011 N 8, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Согласно пункту 1 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Статьей 252 Кодекса предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности (абзац четвертый пункта 1 статьи 221 Кодекса).

Как следует из материалов дела и установлено судами, предприниматель и ЗАО "Вега Трейд" заключили агентский договор от 09.01.2007 N 917/Н1, в соответствии с которым предприниматель в интересах и за счет ЗАО "Вега Трейд" обязан был осуществлять поиск, закупку, предпродажную подготовку и последующую реализацию продукции. Предприниматель заключил субагентские договоры с физическими лицами: Чепурухиным В.К., Кулигиным П.П., Смирновым А.Е., Куликовой Т.А.

В ходе осуществления налоговым органом проверки выявлено, что Смирнов А.Е. является отцом предпринимателя, а директор ЗАО "Вега Трейд" Максименко О.В., а также физические лица Чепурухин В.К., Кулигин П.П., Куликова Т.А. с предпринимателем не знакомы, договоры не заключали и не расторгали, их не подписывали. Нотариус Надолинская Т.А. удостоверила доверенности от Чепурухина В.К., Кулигина П.П. и Куликовой Т. А. на Смирнова С.А. и Смирнова А.Е., в соответствии с которыми Смирнов С.А. и Смирнов А.Е. уполномочены распоряжаться денежными вкладами, находящимися в филиале отделения N 1548/00125 Сбербанка Российской Федерации.

Для установления подлинности заключенных предпринимателем с вышеуказанными лицами договоров назначена и проведена почерковедческая экспертиза, в ходе которой получено заключение эксперта N 2011/03-61П, свидетельствующее о том, что подписи от имени Максименко О.В., Чепурухина В.К., Кулигина П.П., Куликовой Т.А. выполнены не указанными лицами, а иными неустановленными лицами.

Предприниматель не согласился с проведенной экспертизой, утверждая, что она не могла быть проведена по копиям документов.

Суды, исследовав заключение экспертизы на предмет его относимости, достоверности как отдельного доказательства, а также взаимной связи с иными доказательствами по делу, пришли к выводу, что данная экспертиза в совокупности с остальными доказательствами подтверждает тот факт, что Максименко О.В., Чепурухин В. К., Кулигин В. К. и Куликова Т. А. представленные документы не подписывали.

Доводы предпринимателя о том, что налоговая проверка проведена не в полном объеме, так как не был допрошен свидетель Смирнов А.Е. и Куликова Т.В., не приняты судами во внимание, поскольку материалы дела содержат достаточную совокупность доказательств, позволяющих сделать вывод о том, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

При анализе финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя судами установлено: отсутствие операций, направленных на обеспечение ведения предпринимательской деятельности (отсутствие платежей за аренду имущества, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.); перечисление и списание поступивших денежных средств со счета проверяемого налогоплательщика осуществлялось в течение 1 - 3 рабочих дней в полном объеме (с учетом списания средств за обслуживания счета).

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя в проверяемом налоговом периоде, не являлись денежными средствами, полученными в рамках агентского договора, предпринимателем создана схема с привлечением ряда лиц и использованием их документов по получению дохода и уклонению от уплаты налога на доходы физических лиц.

В основу судебных актов суды положили вывод о том, что предприниматель не доказал факт возврата денежных средств директору ЗАО "Вега Трейд". Однако данный вывод сделан судами при неправильном применении статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

О возврате денежных средств директору ЗАО "Вега Трейд" свидетельствует квитанция к приходному кассовому ордеру от 11.06.2007 N 48, которая изъята в ходе производства выемки документов налоговым органом на основании постановления N 1 о производстве выемки документов и предметов от 18.02.2011 при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя.

Копии изъятых документов заверены должностным лицом налогового органа и в виде сшива переданы предпринимателю.

Однако, при изучении оригинала квитанции к приходному кассовому ордеру от 11.06.2007 N 48, находящейся на хранении в налоговом органе, и копии квитанции, имеющейся у предпринимателя, выявлены расхождения. В связи с чем, предприниматель обратился в суд с заявлением о фальсификации доказательств.

Причину расхождения оригинала и копии квитанции налоговый орган пояснить не смог и обратился в суд с ходатайством об исключении из числа доказательств по делу квитанции к приходному кассовому ордеру от 11.06.2007 N 48. Суд удовлетворил заявленное налоговым органом ходатайство.

Таким образом, налоговым органом утрачен изъятый подлинник документа, на основании которого предприниматель заявляет о возврате именно тех денежных средств контрагенту, невключение которых в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц вменяется налоговым органом предпринимателю.

Отрицательные процессуальные последствия утраты указанной квитанции суд отнес на предпринимателя, что не отвечает принципам доказывания, изложенным в статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оставив без оценки последствия факта утраты имеющего существенное значение для правильного рассмотрения дела доказательства административным органом, который обязан доказывать факт противоправных действия налогоплательщика, суд не создал условия для установления фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора.

Согласно пунктам 3 и 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Суд обязан был сличить имеющиеся у участвующих в деле лиц копии утраченного документа, принять меры к установлению подлинного содержания первоисточника с помощью иных доказательств.

Подлежит дополнительной проверке довод предпринимателя об отсутствии у него истребуемых налоговым органом документов - регистров налогового учета, за непредставление которых он привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса влечет взыскание штрафа.

По смыслу статей 89, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметься в наличии у проверяемого лица. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Отсутствие регистров налогового учета статьёй 120 Кодекса рассматривается как грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, за которое предусмотрена специальная ответственность.

Учитывая изложенное, нельзя признать, что суды приняли судебные акты на основе полного и всестороннего исследования обстоятельств дела. Поскольку суды не исследовали и не оценили, указанные выше обстоятельства, являющиеся существенными для данного дела, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, оценить представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.07.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2012 по делу N А53-18441/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова