Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 апреля 2013 г. N Ф08-1535/13 по делу N А53-20950/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ростовской области (судья Мезинова Э.П., секретарь судебного заседания Гуденица Е.И.), при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Воробьёвой Е.Ю., от заявителя - закрытого акционерного общества "Донэнергосбыт" - Мануковского Е.В. (доверенность от 01.12.2012), Иванова Ю.Ю. (доверенность от 01.12.2012), Ериной Н.И. (доверенность от 01.12.2012), Родина Е.О. (доверенность от 01.12.2012), Верозубова А.В. (доверенность от 30.11.2012), Зарубенко И.В. (доверенность от 14.01.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области - Штыхно Н.А. (доверенность от 09.01.2013), Пашковой Е.Д. (доверенность от 09.01.2013), Лаптевой Т.В. (доверенность от 09.01.2013), в отсутствие в судебном заседании третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - открытого акционерного общества "АТС", открытого акционерного общества "Центр финансовых расчетов" и открытого акционерного общества "Системный оператор Единой энергетической системы" (направил ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие), извещенных о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 52184 7, 52183 0, 52186 1, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.10.2012 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2013 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А53-20950/2011, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Донэнергосбыт" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.04.2011 N 07/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 4 404 556 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 3 442 612 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафов, 392 776 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены открытое акционерное общество "Центр финансовых расчетов", открытое акционерное общество "АТС", открытое акционерное общество "Системный оператор Единой энергетической системы".

Решением суда от 12.10.2012 признано недействительным решение налогового органа в части начисления 4 404 556 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней по нему, 3 442 612 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа по данному налогу, 392 776 рублей пеней по НДФЛ.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.02.2013 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции о начислении 392 776 рублей пеней по НДФЛ. В указанной части в удовлетворении требования заявителю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебные акты в обжалуемой части мотивированы наличием у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС. Начисление налога на прибыль признано неправомерным, так как операции по реализации электроэнергии носили реальный характер и отражены в бухгалтерском и налоговом учете заявителя в установленном порядке.

В кассационной жалобе налоговый орган просит судебные акты в части удовлетворения заявленных требований общества отменить, дело направить на новое рассмотрение. Ссылается при этом на недоказанность материалами налоговой проверки реальности хозяйственных операций с контрагентами ООО "СтройтехГрант", ООО "АртСтрой", а также на формальность документооборота по хозяйственным операциям с поставщиком ООО "Русэнерготрейд" без фактического исполнения по сделке. В соответствии с положениями части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемых судебных актов, устанавливая правильность применения ими норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.

В отзыве на кассационную жалобу общество, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - открытое акционерное общество "АТС", открытое акционерное общество "Центр финансовых расчетов" и открытое акционерное общество "Системный оператор Единой энергетической системы" просят оставить судебные акты в обжалуемой части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 15 час. 00 мин. 15.04.2013 до 17 час. 00 мин. 17.04.2013.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, по результатам проведения которой составила акт от 29.03.2011 N 07/45дсп, рассмотрев разногласия на которые, приняла решение от 29.04.2011 N 07/48 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу предложено уплатить в том числе 3 446 502 рубля НДС, 626 022 рубля пеней по нему, 675 095 рублей штрафа за неполную уплату НДС, 4 469 386 рублей налога на прибыль, 160 001 рубль пеней по нему.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.07.2011 года N 15-14/3136 решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в обжалуемой части, судебные инстанции обосновано исходили из следующего.

Из материалов дела усматривается, что основанием отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО "СтройТехГарант" и ООО "АртСтрой" послужило наличие следующих обстоятельств.

Из свидетельских показаний гр. Гвасалии М.Н., являющейся в период с 13.08.2007 по 20.02.2008 директором и учредителем ООО "СтройТехГарант" и подписавшей первичную документацию от имени организации, следует, что она отрицает какое-либо отношение к финансово-хозяйственной деятельности предприятия, направление работников на строительные объекты, посещение объектов заказчика, факт передачи ему выполненных работ, подписания первичной документации организации или выдачу доверенности на представление интересов.

Иные первичные документы от имени ООО "СтройТехГарант" подписаны генеральным директором Брагиным B.C., в то время как в Едином государственном реестре юридических лиц генеральным директором и учредителем ООО "СтройТехГарант" с 21.02.2008 по 21.07.2008 указан Шевцов А.С.

По результатам встречной проверки контрагента общества установлено, что ООО "СтройТехГарант" состояло на налоговом учете с 21.02.2008 по 10.02.2009, снялось с налогового учета в связи с реорганизацией в форме слияния, его правопреемником является ООО "Партнер". Последнюю отчетность организация представила за третий квартал 2008 года, численность работников составляла 8 человек. ООО "Партнер" состоит на налоговом учете с 10.02.2009, отчетность с момента постановки на налоговый учет не представляет, сведения об открытых счетах и имуществе отсутствуют, выездные проверки не проводились.

Налоговая инспекция установила, что ООО "СтройТехГарант" перечислило денежные средства юридическим лицам (ООО "БиКар", ООО "ЧерМетГруппИнвест", ООО "Эффективные кровельные системы", ООО "Энергия"), которые в дальнейшем направили денежные средства на расчетные счета других предприятий, после чего снимались наличными.

Проведенными контрольными мероприятиями в отношении ООО "АртСтрой" установлено, что численность организации за 2009 год составляла 2 человека, собственные и арендованные средства отсутствовали, удельный вес налоговых вычетов по НДС за четвертый квартал 2009 года составил 99 %. Допрошенный в качестве свидетеля водитель Мартиросян Э.Л. показал, что он не осуществлял перевозку груза, подпись в товарно-транспортных накладных ему не принадлежит.

Инспекция установила, что ООО "АртСтрой" заключило договор субподряда на выполнение работ по изготовлению и монтажу корпусной мебели с ООО "Истэйт". При этом численность кадрового состава ООО "Истэйт" составляла в спорном периоде 1 человек, стоимость основных средств - 7 тыс. рублей, удельный вес налоговых вычетов по НДС за четвертый квартал 2009 года - 100 %. Из свидетельских показаний Рюкиной (Кузьминой) М.И., указанной руководителем и учредителем данной организации, следует, что ООО "Истэйт", главный бухгалтер, иные сотрудники организации ей не знакомы; какие-либо учредительные документы она не подписывала; печати организации в наличии не имела; паспорт не теряла и никому не давала; доверенностей на право подписи документов от своего лица не давала.

В соответствии со свидетельскими показаниями Митяева С.И. (владелец автомобиля марки "ГАЗЕЛЬ" N 0513КО 61) перевозку товара он не осуществлял; подпись в товарно-транспортных накладные ему не принадлежит; указанный автомобиль находится в ремонте.

Исследовав и оценив указанные обстоятельства в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами и доводами участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд сделал вывод о соблюдении налогоплательщиком всех необходимых для применения налоговых вычетов условий, установленных статьями 169, 171, 172 Кодекса.

При этом судебные инстанции обосновывались положениями статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, в силу которых налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

По общему правилу, установленному пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение его из бюджета другими. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание факта недобросовестности налогоплательщика является обязанностью налогового органа.

Вместе с тем правомерность применения вычетов по НДС должен доказать налогоплательщик (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Суд, исследовав в совокупности и взаимосвязи документы первичного и бухгалтерского учета, сделал вывод о подтверждении обществом реального характера всех спорных хозяйственных операций общества и его контрагентов.

Довод налогового органа об отрицании руководителями организаций подписания договоров, счетов-фактур, товарных накладных был предметом исследования при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций и получил надлежащую правовую оценку. При этом суд отметил, что налоговый орган не представил надлежащие доказательства того, что гр. Гвасалия М.Н. не подписывала документы, на основании которых заявлен налоговый вычет. В частности, инспекция не проводила экспертизу подписи гр. Гвасалия М.Н. на представленных налогоплательщиком документах.

Кроме того, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов общества подписаны лицами, отрицающими их подписание или наличие у них полномочий руководителя, не является безусловным и достаточным основанием для отказа в принятии налоговых вычетов НДС и учете расходов для целей налогообложения прибыли (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17684/09, от 25.05.2010 N 15658/09).

Суд установил, что представленные обществом в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС документы имеют основные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Суд учел правовую позицию, сформированную Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 09.12.2010 N 8835/10, в силу которой товарно-транспортная накладная формы N 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

Суд отметил, что в данном случае общество осуществляло операции по приобретению работ (услуг) и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки, в связи с чем отклонил довод инспекции о наличии отдельных недостатков в оформлении товарно-транспортных накладных, указав, что последние не свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета.

Проверяя аргумент налогового органа о том, что указанные в товарно-транспортных накладных водители не осуществляли доставку товара, суд отклонил его как не опровергающий реальность хозяйственных операций по приобретению мебели у ООО "АртСтрой", так как материалами дела подтверждается, что товар доставлялся, монтировался и передан впоследствии обществу. При этом суд отметил, что общество не обязано проверять фамилии водителей, указанных в товарно-транспортных документах, и фамилии лиц, фактически доставивших товар.

Как правильно указал суд, обстоятельства, связанные с ненадлежащим исполнением контрагентами законодательства Российской Федерации, не могут являться основанием для отказа в вычете НДС по следующим причинам.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О разъяснено, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 10 постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом; также если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей; если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд указал, что налоговый орган не представил доказательства, опровергающие факт выполнения ООО "СтройТехГарант" работ на объекте общества.

Суд исследовал представленные обществом акты выполненных работ и пришел к выводу о том, что данные документы соответствуют установленной форме и отражают реальность выполненных работ.

Так, суд установил, что в проверяемый период ООО "СтройТехГарант" имело лицензии на право осуществления деятельности по проектированию и строительству зданий и сооружений первого и второго уровней ответственности. Как правильно указал суд, данное обстоятельство само по себе предполагает наличие у контрагента персонала определенной квалификации и технической возможности осуществлять лицензируемые виды деятельности.

В отношении хозяйственных операций общества ООО "АртСтрой" претензии налогового органа сводятся не к взаимоотношениям заявителя со своим контрагентом, а к взаимоотношениям ООО "АртСтрой" с поставщиками второго звена, с которыми заявитель не вступал во взаимоотношения и не мог повлиять на их выбор.

Суд указал, что налогоплательщик доказал факт несения им реальных затрат по приобретению выполненных контрагентами работ. При этом расчеты между участниками сделок осуществлялись исключительно в безналичном порядке.

Спорные хозяйственные операции отражены также и в учете ООО "АртСтрой" и ООО "СтройТехГарант", ими исчислены соответствующие налоги, что подтвердилось проведенными инспекцией встречными мероприятиями налогового контроля.

Проверяя довод инспекции об обналичивании денежных средств со счетов субпоставщиков заявителя, суд указал на отсутствие доказательств, подтверждающих наличие взаимосвязи между платежами, произведенными обществом, и снятием наличных денежных средств со счетов субпоставщиков ООО "СтройТехГарант". Инспекция не доказала наличие согласованных действий между обществом и его контрагентом, направленных на обналичивание денежных средств и получение необоснованной налоговой выгоды.

То, что контрагенты общества имеют высокий удельный показатель налоговых вычетов по НДС, по мнению суда, само по себе не свидетельствует о недобросовестности общества как налогоплательщика и не опровергает реальность хозяйственных операций, по которым заявлен налоговый вычет, следовательно, не может служить основанием для отказа добросовестному налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о проявлении обществом при заключении сделок должной осмотрительности при выборе контрагентов и принятии им мер с целью проверки их деловой репутации.

Так, материалами дела подтверждается, что при заключении договоров общество удостоверилось в правоспособности контрагентов, их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, а также свидетельства о государственной регистрации в качестве юридических лиц. Кроме того, общество удостоверилось в наличии у контрагента лицензии на осуществление строительства зданий и сооружений.

Инспекция в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила доказательства несовершения обществом хозяйственных операций с ООО "СтройТехГарант" и ООО "АртСтрой", в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет по НДС. Налоговый орган также не доказал несоблюдение обществом условий для применения налоговых вычетов, его участие в схеме уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, фиктивность хозяйственных операций и заключение не обусловленных конкретными деловыми целями сделок с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства, в том числе в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы инспекции о нереальности спорных хозяйственных операций и непроявлении обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагентов являлись предметом рассмотрения суда и получили соответствующую правовую оценку, сделанную по результатам исследования и оценки фактических обстоятельств дела. Из представленной обществом информации также следует, что ООО "СтройТехГарант" являлось в том числе поставщиком по государственным контрактам, о чем он узнал из сведений СПАРК "Интерфакс", ООО "АртСтрой" также значится в Справочнике предприятий России.

Из материалов налоговой проверки также следует, что налоговый орган посчитал правомерным включение обществом расходов, понесенных по спорным хозяйственным операциям с ООО "АртСтрой", к числу уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что противоречит доводам инспекции о фиктивном характере спорной сделки, ее неисполнении.

Как видно из материалов дела, основанием для начисления налога на прибыль послужили хозяйственные операции общества с ООО "СтройТехГарант" и ООО "Русэнерготрейд".

При проверке наличия у налогоплательщика права на включение понесенных по указанным сделкам расходов в состав уменьшающих налогооблагаемую базу, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаны обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания положений главы 25 Кодекса, регулирующих порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что произведенные расходы могут быть учтены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Оценив и исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в их совокупности и взаимосвязи, суд сделал вывод об обоснованном отнесении обществом на расходы затрат, связанных с совершением сделок с ООО "СтройТехГарант", их документальном подтверждении, а также по мотивам, изложенным при рассмотрении вопроса о реальности спорной сделки и наличии у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС.

Другим основанием для начисления налога на прибыль послужило наличие следующих обстоятельств.

На основании договора купли-продажи от 06.09.2006 N 0205-RSV-E-KM-06 общество приобрело у ЗАО "Центр финансовых расчетов" электроэнергию в количестве 1515664984 Квт-ч и 2204530887 Квт-ч (февраль - март 2009 года), которую реализовал впоследствии ООО "Русэнерготрейд", что отражено на счетах бухгалтерского учета.

В апреле 2009 года ООО "Русэнерготрейд" реализовало обществу электроэнергию, которую впоследствии заявитель реализовал ЗАО "Центр финансовых расчетов".

При проведении проверки инспекция установила, что задолженность ООО "Русэнерготрейд" перед обществом за электроэнергию составила 2 761 239 142 рублей, а задолженность общества перед ООО "Русэнерготрейд" - 1 059 680 414 рублей 07 копеек. Организации провели взаимозачеты встречных однородных требований, оставшаяся разница (1 698 219 103 рублей 86 копеек) числилась за обществом как дебиторская задолженность.

По итогам проверки инспекция сделала вывод о том, что фактически общество не передало, а ООО "Русэнерготрейд" не потребило электрическую энергию, поскольку не подтверждено фактическое прохождение электрической энергии через ГТП; общество не оплачивало потери за электрическую энергию, не представило системному оператору уведомление на плановое почасовое потребление.

Проверяя эти аргументы, суд учел особенности правового регулирования рынка реализации электроэнергии, признав необоснованным довод налогового органа об отсутствии реального осуществления хозяйственной деятельности, указав следующее.

В силу статьи 32 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике) на оптовом рынке действует организованная система договоров между субъектами оптового рынка, определяющая основные условия деятельности соответствующих субъектов на оптовом рынке, условия продажи электрической энергии и мощности, оказания услуг. Перечень, система и порядок заключения обязательных для участников оптового рынка договоров определяются правилами оптового рынка.

Субъекты оптового рынка свободны в выборе порядка реализации электрической энергии и мощности, в том числе купли-продажи электрической энергии по результатам отбора ценовых заявок покупателей и продавцов электрической энергии и (или) мощности, через систему двусторонних договоров купли-продажи электрической энергии и (или) мощности или посредством иного определенного правилами оптового рынка способа.

В пункте 8 статьи 33 Закона об электроэнергетике установлено, что на оптовом рынке действует система коммерческого учета электрической энергии и мощности. Организации, обеспечивающие функционирование коммерческой инфраструктуры, применяют расчетный способ определения объема электрической энергии и объема мощности, проданных или приобретенных на оптовом рынке, в случаях и в порядке, которые установлены договором о присоединении к торговой системе оптового рынка.

Суд исследовал и оценил представленные в материалы дела двусторонние договоры купли-продажи электрической энергии, заключенные между обществом и ООО "Русэнерготрейд", и зарегистрированные ОАО "АТС" в порядке пункта 7 статьи 33 Закона об электроэнергетике и пункта 7.1.3 договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, утвержденного Решением Наблюдательного совета НП "АТС" 14.07.1996.

Проверяя довод налогового органа об отсутствии реального приобретении обществом электроэнергии у ООО "Русэнерготрейд" по мотиву непрохождения энергии в указанном налогоплательщиком объеме через ГТП, суд указал, что Правила оптового рынка и регламенты оптового рынка не содержат требований о фактическом прохождении всего объема, приобретаемого на оптовом рынке электроэнергии, через энергопринимающие устройства, фиксирующие фактическое прохождение электроэнергии с помощью средств коммерческого учета электрической энергии.

Из Приложения к Договору о присоединении усматривается, что двусторонние договоры купли-продажи электрической энергии должны содержать указание на ГТП покупателя и продавца, а также указание на ГТП, в отношении которой стороны договорились оплачивать системные ограничения и (или) величину расчетных нагрузочных потерь. Однако данные положения не означают, что приобретаемая на оптовом рынке электрическая энергия должна фактически и в полном объеме проходить через указанные ГТП. Правила оптового рынка различают объем обращения электроэнергии как товара от объема фактического потребления электроэнергии посредством энергопринимающих устройств, который определяется с помощью соответствующих средств измерения.

Признавая ошибочным довод инспекции о том, что энергия не приобреталась обществом на оптовом рынке, и, следовательно, не продавалась, суд указал, что пункт 11 Отчета ОАО "АТС" о результатах расчетов на оптовом рынке электрической энергии не должен отражать объемы электрической энергии, приобретаемые в обеспечение двусторонних договоров купли-продажи.

В соответствии с пунктом 16.7 Договора о присоединении для исполнения своих обязательств по заключенному двустороннему договору купли-продажи электрической энергии, а также обязательств по оплате потерь и системных ограничений продавец обязан купить по договору купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед электрическую энергию в количестве (объеме), равном договорному количеству (объему) свободного двустороннего договора, по цене, сложившейся в группе точек поставки, в отношении которой в соответствии с условиями свободного двустороннего договора осуществляется оплата потерь и системных ограничений.

Исходя из названного условия Договора о присоединении суд сделал вывод о том, что общество обязано приобрести весь объем электрической энергии, указанный в договоре на оптовом рынке по цене, сложившейся на рынке на конкретный период времени по договору купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед, который в силу пункта 14.1 Договора о присоединении продавец должен заключить с ОАО "Центр финансовых расчетов" (унифицированной стороной по сделкам на оптовом рынке).

При этом в силу пункта 14.1 Договора о присоединении обязательства по поставке (получению) электрической энергии по договорам купли-продажи по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед, заключаемым участником оптового рынка и ОАО "Центр финансовых расчетов", всегда считаются исполненными, исходя из общей договорной системы оптового рынка, предусмотренной Правилами оптового рынка и Договором о присоединении, и не зависят от фактического объема производства (потребления) электрической энергии указанного участника оптового рынка.

Суд установил, что ОАО "АТС", являясь коммерческим оператором оптового рынка электроэнергии, в соответствии со статьей 33 Закона об электроэнергетике и пунктом 7 Договора о присоединении осуществляет расчет объемов и стоимости поставленной/приобретенной электрической энергии на РСВ.

При этом согласно пункту 16.7 Договора о присоединении и пункту 8.2.4 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед, если участником оптового рынка заключены договоры с другими участниками оптового рынка, то ОАО "АТС" рассчитывает объем покупки электрической энергии на РСВ с учетом объемов заключенных договоров.

Совокупность этих обстоятельств и особенностей послужила основанием для постановки судом правильного вывода о том, что участник оптового рынка должен приобрести весь объем электроэнергии в обеспечение своих обязательств в качестве продавца по договорам купли-продажи электроэнергии.

Исследовав отчеты о сессии, суд установил, что они содержат информацию о результатах торговли конкретного участника по конкретной ГТП на РСВ в определенные сутки, с разбивкой по часам, из которых видно, что в расчете объема купленной на РСВ электроэнергии учтены объемы покупки электроэнергии в обеспечение обязательств общества по заключенным договорам.

Совокупные обязательства общества на РСВ отражены ОАО "АТС" в отчетах о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке. При этом указанные объемы включают в себя объемы, которые приобретены обществом на оптовом рынке в целях обеспечения договоров, заключенных с ООО "Русэнерготрейд".

Суд также установил, что объемы энергии, приобретенной обществом на оптовом рынке в целях обеспечения договоров, отражены в пункте 5.5.1 Отчета о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке. При этом зарегистрированный объем покупки по договорам не учитывался при формировании итоговых данных о фактических объемах покупки электроэнергии на оптовом рынке в связи с тем, что она приобреталась с целью последующей продажи по договорам и фактически не потреблялась обществом.

При таких обстоятельствах отсутствие приобретенной обществом электроэнергии в указанных объемах в пункте 11 Отчета ОАО "АТС" признано судом вызванным особенностями учета данных объемов в иных пунктах отчета (пункты 6.2 и 5.5.1 отчета), а не отсутствием реальных хозяйственных взаимоотношений между обществом и ООО "Русэнерготрейд".

При проверке довода инспекции о создании налогоплательщиком и его партнером по сделке видимости документооборота без фактического исполнения по контракту, дело, суд также принял во внимание решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-54549/2012 о взыскании обществом неосновательного обогащения с ОАО "Центр финансовых расчетов", при рассмотрении которого участники соглашения не оспаривали наличие между ними хозяйственных отношений.

В обоснование довода об отсутствии реальной передачи электроэнергии налоговый орган ссылается также на то, что общество не направляло системному оператору уведомления на плановое почасовое потребление и о готовности нести нагрузку в рамках двусторонних договоров купли-продажи.

Суд проверил и отклонил указанный довод, обоснованно исходя из следующего.

Пунктом 7 Приложения 2 Регламента актуализации расчетной модели предусмотрено, что в случае непредставления данных участниками рынка о готовности нести нагрузку, системный оператор на уровне ОДУ самостоятельно вводит в программное обеспечение синтеза и актуализации информацию о составе включенного генерирующего оборудования в расчетную модель.

Абзацем 3 пункта 4 Приложения 1 Регламента актуализации расчетной модели предусмотрено, что в случае, если участник рынка до времени закрытия ворот системного оператора для участников оптового рынка не подал уведомления на максимальное почасовое потребление, его участие в конкурентном отборе на сутки вперед оптового рынка на данные сутки по каждой группе точек поставки потребления осуществляется на основании фиксированного графика почасового потребления, предоставляемого участником при осуществлении процедуры допуска к торговой системе оптового рынка.

Таким образом, ненаправление обществом уведомления на включение объемов в плановое почасовое потребление влечет включение в расчетную модель фиксированного объема графика почасового потребления.

Суд отклонил как неподтвержденный материалами дела довод инспекции о том, что общество не оплачивало потери в рамках заключенных договоров с ООО "Русэнерготрейд".

Проанализировав пункт 70 Правил оптового рынка и положения Договора о присоединении, суд указал, что фактически стоимость потерь и системных ограничений представляет собой разницу между равновесными ценами в ГТП покупателя и продавца электрической энергии по каждому договору. При этом обязательства по оплате стоимости нагрузочных потерь и стоимости системных ограничений исполняются сторонами договоров путем покупки и продажи объема электроэнергии, согласованного в договорах, на РСВ.

Заявляя довод о том, что энергопринимающие устройства общества не способны пропустить количество энергии, указанное в документах, налоговый орган ссылается на показатели мощностей энергопринимающих устройств потребителей Ростовской области, тогда как спорные объемы электроэнергии общество реализовывало на оптовом рынке и она не потреблялась на территории Ростовской области.

Полно и всесторонне исследовав обстоятельства дела и надлежаще оценив доводы участвующих в деле лиц, суд правильно указал, что материалами дела подтверждена и налоговым органом документально не опровергнута реальность хозяйственных операций между обществом и ООО "Русэнерготрейд" по оптовой реализации электроэнергии.

Кроме того, наличие спорных хозяйственных отношений подтверждено как в ходе налоговой проверки, так и самими участниками соглашений в ходе судебного разбирательства, привлеченных к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

Выводы судебных инстанции по указанным хозяйственным сделкам основаны на правильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы в этой части фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия у кассационной инстанции не входит.

Проверяя доводы жалобы об отсутствии в судебных актах мотивов, по которым признано недействительным решение инспекции в части начисления обществу 380 151 рубля налога на прибыль за 2009 год в связи с завышением в учете налогоплательщика в феврале и занижением в марте 2009 года покупной стоимости электроэнергии, не подтвержденной первичными документами бухгалтерского учета, приведшими к завышению расходов на 2 540 020 рублей 42 копейки, суд кассационной считает его обоснованным.

Пунктом 2.3.4.1.2 решения налогового органа (лист решения N 15) установлено наличие указанного нарушения, что повлекло начисление 380 151 рубля налога на прибыль по этой спорной хозяйственной операции, о незаконности начисления которого общество указало в заявлении в арбитражный суд. Указанная сумма налога вошла в состав недоимки, начисление которой суд признал не соответствующим требованиям закона.

Отсутствуют в судебных актах и мотивы, по которым признаны необоснованными доводы инспекции о неправомерном включении в состав дебиторской задолженности (84 910 955 рублей 19 копеек), образовавшейся в результате прекращения деятельности простого негласного товарищества, участником которого являлось общество, в размере 100% при установлении соглашением величины его обязательств в размере 95%.

На несогласие с указанным выводом налогового органа, зафиксированным на страницах 9, 10, 15 решения инспекции, налогоплательщик также указывал в своем в заявлении в арбитражный суд. В то же время суд признал решение налогового органа о начислении оспариваемой обществом суммы налога на прибыль недействительным. Доводы общества о наличии у него в силу закона обязанности по несению за товарища солидарной ответственности оценки также не получили.

Таким образом, обжалуемые судебные акты в указанной части не соответствуют предъявляемым положениями части 7 статьи 71, пунктов 1 - 3 статьи 170, а постановление апелляционной инстанции, - и пункту 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как в них отсутствуют результаты оценки доказательств, мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, а также фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом по названным доводам, ссылки на доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Поскольку суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

При установлении факта совершения налогоплательщиком указанных нарушений при новом рассмотрении суду также следует проверить, повлекло ли их совершение возникновение обязанности по уплате налога - превышают ли полученные в 2009 году доходы величину произведенных им расходов в смысле, определенном в статьях 247 - 250 Кодекса, повлекло ли их включение этих сумм в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, возникновение у общества обязанности по уплате налога на прибыль (положительное сальдо).

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.10.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2013 по делу N А53-20950/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 29.04.2011 N 07/48: о начислении 380 151 рубля налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пеней (по эпизоду, связанному с завышением расходов на 2 540 020 рублей 42 копейки вследствие изменения покупной стоимости электроэнергии); а также по эпизоду, связанному с завышением в 2009 году дебиторской задолженности, образовавшейся по результатам деятельности простого негласного товарищества, на 84 910 955 рублей 19 копеек, и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева