г. Краснодар |
|
14 октября 2014 г. |
Дело N А53-15268/2013 |
Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2014 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Ястребцова Олега Валентиновича (ИНН 616111722502, ОГРН 304616105700098) - Корниенко Н.Н. (доверенность от 01.11.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области - Климовой И.Ю. (доверенность от 09.10.2014), Десятниковой А.А. (доверенность от 09.10.2014), Куксиной Л.В. (доверенность от 09.10.2014), Редкокашиной В.С. (доверенность от 09.09.2014), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.12.2013 (судья Штыренко М.Е.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 (судьи Шимбарева Н.В., Стрекачёв А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А53-15268/2013, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Ястребцов Олег Валентинович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 12.04.2013 N 005079 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 65 624 167 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих пеней и 6 506 713 рублей штрафа за неуплату НДФЛ (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 27.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.07.2014, признано недействительным решение налоговой инспекции от 12.04.2013 N 005079 в части начисления 65 624 167 рублей НДФЛ, соответствующих пеней и 6 506 713 рублей штрафа за неуплату НДФЛ, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс); отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 07.08.2013 в виде запрета налоговой инспекции совершать действия по взысканию за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет имущества предпринимателя налогов, пеней, штрафов на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.04.2013 N 005079; с налоговой инспекции в пользу предпринимателя взыскано 2 200 рублей расходов по уплате государственной пошлины.
Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция неправильно исключила из состава расходов затраты предпринимателя на приобретение продукции и неверно определила их размер, применив расчетный метод без исследования предоставленных предпринимателем всех необходимых первичных документов по приобретенным товарам.
Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 27.12.2013 и постановление апелляционной инстанции от 17.07.2014 и передать дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области. Заявитель жалобы указал, что суды недостаточно полно исследовали доказательства по делу, что привело к принятию неправильных и необоснованных судебных актов. Суды с учетом первичных учетных документов не проверили расходы предпринимателя, не установили действительные налоговые обязательства предпринимателя и не оценили доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий в отношении покупателей, по расчетным счетам которых не прослеживается дальнейшая реализация продукции. По мнению налогового органа, предприниматель создал искусственный документооборот под видом привлечения в качестве покупателей указанных организаций для легализации денежных средств и предъявления к вычету сумм НДС и завышения расходов по НДФЛ по приобретенным товарам, фактически проданным в розницу. Налоговая инспекция правильно определила реальный размер налогового обязательства предпринимателя исходя из среднего процента торговой наценки в целом за 2009 и 2010 годы, поскольку реализация продукции отражена в книге учета позиционно в количественном и суммарном выражении в целом за месяц, а не конкретно по датам получения дохода, документы налогоплательщика (счета-фактуры, товарные накладные и договоры) невозможно идентифицировать. ТТН и отгрузочные карты по контрагентам - покупателям не представлены. Полученные от ООО "Ареада", ООО "РоллексТорг", ООО "ПрофТорг", ООО "СельхозДонТранс", ООО "Монолит", ООО "Катрина", ООО "ПромтеТехСервис", ООО "Гелос" являются полученным доходом в целях налогообложения НДФЛ, а именно предоплатой, и заявленные в налоговых декларациях расходы в части неотгруженных товаров в адрес указанных контрагентов-покупателей являются необоснованными. Налоговая инспекция представила неопровержимые доказательства того, что товары фактически реализованы не им, а за наличный расчет лицам, находящимся на спецрежиме - ЕНВД.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представитель предпринимателя в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя, по результатам которой вынесла решение от 12.04.2013 N 005079 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю начислены 65 645 862 рубля НДФЛ, 114 151 рубль НДС, 14 499 332 рубля пеней по НДФЛ, предприниматель привлечен к ответственности в виде штрафа в общей сумме 6 511 052 рубля.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 08.07.2013 N 15-16/3083 оставлено без изменения решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.04.2013 N 005079, жалоба предпринимателя - без удовлетворения.
Предприниматель с указанным решением в части начисления 65 624 167 рублей НДФЛ, соответствующих пеней и 6 506 713 рублей штрафа не согласился и в порядке статей 137 и 138 Кодекса обратился в суд с заявлением.
Судебные инстанции исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод об обоснованности заявления предпринимателя. При этом судебные инстанции исходили из следующего.
Предприниматель в 2009 - 2010 годах осуществлял оптовую и розничную торговлю мясной и рыбной продукцией глубокой заморозки и сдавал в аренду собственное недвижимое имущество, расположенное по адресу: город Ростов-на-Дону, ул. Вавилова, дом 61/2. По оптовой торговле и сдаче в наем имущества предприниматель применял общий режим налогообложения. Учет доходов и расходов в 2009 - 2010 годах предприниматель вел кассовым методом.
Судебные инстанции установили, что основаниями для начисления 65 624 167 рублей НДФЛ послужил вывод налоговой инспекции о том, что предприниматель в 2009 - 2010 годах фактически не отгружал продукцию покупателям ООО "Ареада", ООО "РоллексТорг", ООО "ПрофТорг", ООО "СельхозДонТранс", ООО "Монолит", ООО "Катрина", ООО "ПромтеТехСервис", ООО "Гелос", поэтому налоговая инспекция исключила из расходов предпринимателя суммы затрат, размер которых определен ею расчетным путем исходя из сумм доходов по сделкам с этими покупателями за минусом средней наценки. Получившиеся суммы затрат исключены из расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что привело к начислению 33 090 600 рублей НДФЛ за 2009 год, 32 555 262 рублей - за 2010 год. Основанием для исключения вышеназванных сумм из расходов предпринимателя послужил вывод налоговой инспекции о том, что приобретенные товары предприниматель реализовал не указанным контрагентам, а иным покупателям, следовательно, расходы по их приобретению, не направлены на получение дохода. Данные доводы налоговой инспекции суды правильно отклонили по следующим основаниям.
Законоположения о допустимости включения тех или иных затрат в состав расходов, а также пределы проверки правоприменительными органами связи таких расходов с доходом и их экономической целесообразности уже неоднократно являлись предметом анализа Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О и от 01.10.2009 N 1270-О-О).
Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов, и связь последних именно с деятельностью по получению дохода. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Кодекса, как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, связь определяется не датой получения дохода, а направленностью затрат на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-94/430 (далее - Порядок).
Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Вместе с тем, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 Кодекса и недействующими.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение об уменьшении предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных предпринимателем расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо данного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод о том что, принимая Порядок (который разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Минфин России и МНС России неправомерно установили для предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.
Налоговые декларации предпринимателя по НДФЛ за 2009 и 2010 года заполнены на основании данных книги учета доходов и расходов за соответствующие налоговые периоды. Предприниматель в 2009 - 2010 годах вел учет кассовым методом, доход от осуществления предпринимательской деятельности отразил в налоговых декларациях по НДФЛ по факту оплаты отгруженной продукции. Материальные расходы, отраженные в декларации 3-НДФЛ, определены предпринимателем с учетом требований пункта 22 Порядка и списаны в том налоговом периоде, в котором получен доход от реализации товаров.
В силу пункта 22 Порядка материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров, списываются полностью на затраты в части реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)
Сумма материальных расходов, отраженных в декларации 3-НДФЛ, определена предпринимателем с учетом требований пункта 18 Порядка.
В силу пункта 18 Порядка стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы налога на добавленную стоимость.
Размер материальных расходов, принимаемых к вычету в 2009 и 2010 годах, определен исходя из доли товаров, доход от оптовой реализации которых получен в 2009 и 2010 годах, соответственно, с учетом переходящих остатков товаров.
Учет приобретенных, реализованных товаров и переходящих остатков товаров организован предпринимателем с использованием таблиц книги учета доходов и расходов по правилам, определенным в Порядке по ее ведению.
Размер материальных расходов, принимаемых к вычету в 2009 и 2010 годах определен предпринимателем исходя из доли товара, доход от реализации которого получен в 2009 и 2010 годах, соответственно, с учетом переходящих остатков товаров на 01.01.2009 - 21 147 369 рублей 60 копеек, на 01.01.2010 - 55 072 908 рублей 35 копеек, на 01.01.2011 - 47 435 105 рублей 56 копеек. В натуральном выражении, соответственно, - 452 727 кг, 1 025 075 кг, 823 811 кг.
Согласно данным налоговых деклараций по НДФЛ и НДС разница между отгруженным и отгруженным и оплаченным товаром в 2009 году в стоимостном выражении составила 6 623 941 рубль 58 копеек. Стоимостные показатели приобретенного сырья (работ, услуг) на 31.12.2009 составили 448 644 582 рубля 79 копеек, на 31.12.2010 - 413 746 271 рубль 68 копеек. В натуральном выражении количество приобретенного товара составило, соответственно, в 2009 году - 8 014 373,80 кг, в 2010 году - 6 853 926,45 кг. Таким образом, сумма материальных расходов, отраженных в декларации 3-НДФЛ составила, соответственно:
- за 2009 год - 414 719 044 рубля (21 147 369,60 + 448 644 582 - 55 072 908),
- за 2010 год - 414 760 132 рубля (48 448 966,77 + 413 746 271 - 47 435 105).
Сумма материальных расходов, отраженных в декларации 3-НДФЛ за 2009 год в размере 414 719 044 рубля и за 2010 год в размере 414 760 132 рубля определена предпринимателем с учетом требований статьи 252, подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, пунктов 18, 22 Порядка.
С учетом вывода о нереальности сделок с покупателями ООО "Ареада", ООО "РоллексТорг", ООО "ПрофТорг", ООО "СельхозДонТранс", ООО "Монолит", ООО "Катрина", ООО "ПромтеТехСервис", ООО "Гелос" налоговая инспекция в решении от 12.04.2013 N 005079 иным образом рассчитала НДФЛ, подлежащий уплате предпринимателем в бюджет по результатам проверки: стоимость реализованных им товаров, относимая к материальным расходам, определена как разница между суммами, полученными именно от этих покупателей, и среднего процента торговой наценки (процент наценки за 2009 год (1,2959%), и 2010 год (1,6519%)), т. е. по формуле:
сумма реализации Ч 100% : (100 + процент наценки)%.
В свою очередь торговая наценка рассчитана налоговой инспекцией на основании отраженных предпринимателем в декларации сумм доходов от оптовой реализации продукции и материальных расходов.
Т. е. сумма расходов, не связанных, по мнению налоговой инспекции с полученным доходом, определена ею путем исключения наценки из полученных сумм от сделок, которые признаны ею нереальными.
Вместе с тем, учитывая, что стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен их приобретения, налоговая инспекция имела возможность установить цену приобретения продукции, реализованной по документам спорных покупателей.
Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно при создании действиями (бездействиями) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке.
Судебными инстанциями установлено, что в ходе выездной налоговой проверки предприниматель представил все первичные и учетные документы, подтверждающие обоснованность получения доходов и произведенных расходов в целях налогообложения НДФЛ.
Налоговая инспекция располагала документами, позволяющими правильно рассчитать наценку по видам реализованной продукции, исходя из покупной и отгруженной стоимости товара, указанной в представленных предпринимателем в ходе выездной проверки товарных накладных и счетах-фактурах по поставщикам и покупателям. Данный вывод суда апелляционной инстанции налоговая инспекция со ссылкой на конкретные документы и доказательства по делу не опровергла, ограничившись ссылкой на отражение реализации продукции в книге учета доходов и расходов в целом за месяц без указания номеров и дат первичных документов.
Суд учел, что согласно пунктам 4, 7 Порядка книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций предпринимателя служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление. Таковыми являются только первичные учетные документы, на основании которых делаются соответствующие записи в книге учета. Таким образом, на основании книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисление размеров расходов производится на основании первичных документов.
Отражение предпринимателем реализации продукции в книге учета доходов и расходов позиционно в количественном и суммарном выражении в целом за месяц, а не конкретно по датам получения дохода, само по себе не является условием для применения расчетного метода исходя из средней наценки в целом по предпринимательской деятельности за 2009 - 2010 годы и с учетом представления предпринимателем всех первичных документов и необходимых бухгалтерских и налоговых регистров не свидетельствует об отсутствии у предпринимателя расходов, а также не опровергает их документальное подтверждение.
В ходе налоговой проверки предпринимателем в адрес налоговой инспекции представлены первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, на основании которых суд апелляционной инстанции установил возможность определить наименование, количество и цену реализованных предпринимателем товаров.
Довод налоговой инспекции о непредставлении с первичными документами товарно-транспортных накладных (ТТН) и отгрузочных карт, что не позволило правильно рассчитать наценку по видам реализованной продукции, не обоснован, так как непредставление ТТН не свидетельствует об отсутствии документального подтверждения хозяйственных операций при наличии иных доказательств (счетов-фактур, товарных накладных). Из материалов дела не следует, что предприниматель состоял в договорных отношениях с перевозчиками и нес расходы по перевозке груза. Налоговая инспекция не опровергла, что в данном случае предприниматель продавал товар на условиях самовывоза, передавал товар покупателям на складе на основании товарной накладной по форме N ТОРГ-12 и не выступал в качестве заказчика по договору перевозки.
Отгрузочные карты не являются первичными бухгалтерскими и налоговыми документами, не используются для исчисления и уплаты налогов.
Довод налоговой инспекции об отсутствии возможности определить фактические налоговые обязанности предпринимателя не основан на анализе хозяйственной деятельности предпринимателя, поскольку регистры налогового учета, книга учета доходов и расходов и хозяйственных операции, налоговые декларации по НДФЛ за 2009 - 2010 годы свидетельствуют о включении дохода от реализации всей продукции спорных периодов в налоговую базу по НДФЛ и правомерности включения предпринимателем в состав материальных расходов стоимости покупной продукции, отгруженной по документам в адрес ООО "Ареада", ООО "РоллексТорг", ООО "ПрофТорг", ООО "СельхозДонТранс", ООО "Монолит", ООО "Катрина", ООО "ПромТехСервим", ООО "Гелос".
Налоговая инспекция при определении расходов необоснованно применила расчетный метод исходя из торговой наценки, не проверила расходы предпринимателя с учетом его учетной политики и документального подтверждения, не установила его действительные налоговые обязательства.
Наделение налоговой инспекции правом исчислять налоги расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав предпринимателей и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Налоговая инспекция же при расчете исключила расходы исходя из торговой наценки, что Кодексом не предусмотрено.
Таким образом, установленные в ходе проверки налоговой инспекцией обстоятельства, а именно сомнения в реальности хозяйственных операций по отгрузке товаров конкретным покупателям, не являются основанием к применению расчетного метода для исключения расходов, при условии того, что предпринимателем представлены первичные документы по приобретению товаров, а налоговая инспекция не оспаривает реальность хозяйственных операций по приобретению товара. Предприниматель учел расходы в соответствии с избранной учетной политикой. При этом предпринимателем в налогооблагаемую базу также включен доход от реализации товаров, с указанных денежных средств исчислен налог.
На основании вышеизложенного судебные инстанции обоснованно пришли к выводу, что при таком составе доказательств и учете предпринимателем для целей налогообложения полученных доходов и понесенных расходов, доводы налоговой инспекции о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды не являются достаточно обоснованными, следовательно, решение налоговой инспекции в оспариваемой части не соответствует положениям Кодекса и нарушает законное право предпринимателя на определение реального размера налогового обязательства. В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации такое решение подлежит признанию судом незаконными.
Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств.
В соответствии с главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия для переоценки доказательств, исследованных и оцененных судами первой и апелляционной инстанций, выводы которых налоговые органы документально не опровергли.
Основания для изменения или отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.12.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу N А53-15268/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий |
Т.В. Прокофьева |
Судьи |
Л.А. Трифонова |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.