Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 марта 2013 г. N Ф08-185/13 по делу N А32-6190/2012

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 марта 2013 г. N Ф08-185/2013 по делу N А32-6190/2012

г. Краснодар

Дело N А32-6190/2012

25 марта 2013 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 марта 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Нефтехимсервис" (ИНН 2315107424, ОГРН 1042309083794) - Божко В.В. (доверенность от 09.01.2013), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску (ИНН 2315020237, ОГРН 1042309105750) - Орловой Н.В. (доверенность от 09.01.2013), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.04.2012 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2012 (судьи Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-6190/2012, установил следующее.

ООО "Нефтехимсервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску (далее - налоговая инспекция) с заявлением о признании недействительными:

- решения от 28.11.2011 N 53082 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решения от 28.11.2011 N1684 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением суда от 27.04.2012, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.10.2012, заявленные требования удовлетворены.

Судебные акты мотивированы тем, что общество оказало иностранным контрагентам услуги по обработке присадками отгружаемых на экспорт нефтепродуктов, которые связаны с приведением грузов в транспортабельное состояние (улучшали их транспортабельное состояние) в целях их погрузки и транспортировки за пределы СНГ, относились к иным подобным работам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации которых до 01.01.2011 налогообложение производилось по ставке 0 процентов. Отметки оператора морского терминала ОАО "Новороссийский морской торговый порт" о принятии нефтепродуктов к обеспечению перевалки не свидетельствуют о том, что обществом не оказаны услуги, относящиеся к перевалке. Общество представило необходимые документы для подтверждения права на применение "нулевой" ставки по НДС.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 27.04.2012 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.10.2012, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества. Податель жалобы указывает, что судебные инстанции руководствовались арбитражной практикой, относящейся к редакции статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до 01.01.2011, позволявшей рассматривать услугу по обработке присадками как "иные подобные работы", облагаемые по ставке 0 %. Даже в тот период услуги по обработке присадками не квалифицировались как услуги по перевалке. Редакция статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей с 01.01.2011, не носит расширительного толкования и четко определяет перечень услуг, подлежащих обложению "нулевой" ставкой. Товар, перевозимый в вагоноцистернах до нефтебазы, являлся транспортабельным еще до внедрения присадок. Поручения на отгрузку содержат отметки оператора морского терминала ОАО "Новороссийский морской торговый порт" и свидетельствуют об организации перевалки именно им, а не обществом. Нефтеперевалочная база "Грушовая" - часть суши, которая не относится к территории морского порта, и не может являться подходом к морскому порту. Услуги, оказанные обществом, не облагаются по "нулевой" ставке.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 года, по результатам которой составила акт от 27.10.2011 N 39989 и приняла решения от 28.11.2011:

- N 53082 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 1 013 081 рубля 24 копеек штрафа, начислении 5 259 732 рублей НДС, 1 332 248 рублей 14 копеек пени,

- N 1684 об отказе в возмещении 3 298 961 рубля НДС, заявленного к возмещению.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 20.01.2011 N 20-12-38 оставлены без изменения и утверждены решения налоговой инспекции от 28.11.2011 N 53082 и 1684.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды установили, что по договору от 01.06.2004 N 49 с компанией "Ларут С.А." (Швейцария) общество во II квартале 2011 года оказало услуги: по обработке нейтрализатором сероводорода мазута, отгружаемого на экспорт в порту Высоцк (FO); по обработке дизельного топлива, отгружаемого на экспорт в порту Высоцк (GO); по обработке мазута и дизельного топлива, отгружаемого на экспорт в порту Санкт-Петербург.

На основании договора от 09.10.2008 N 606/08 с компанией "Grudex Energy International Ltd." (Британские Виргинские острова) общество во II квартале 2011 года осуществляло обработку деэмульгирующими присадками партий мазута при сливе ж/д вагоноцистерн на нефтеперевалочной базе "Грушовая" в г. Новороссийске. Цель обработки - снижение содержания воды до 1,0 % по массе, которая лимитируют процесс их транспортировки, перевалки, хранения и отгрузки на экспорт.

Для осуществления обязательств перед иностранными контрагентами общество непосредственно на территории нефтебазы "Грушовая" заключило договоры с ОАО "Черномортранснефть" от 01.04.2004 N 242, от 01.03.2006 N 276, с ОАО "Роснефть-Туапсенефтепродукт" - договоры о проведении операций по внедрению присадки от 01.10.2003 N 45, от 01.03.2006 N 275, с ОАО "СП Петербургский нефтяной терминал" от 01.05.2004 N УС НХС-1 - об установлении технологического оборудования, состоящего из специальной термоизоляционной цистерны, оборудования с системой электроподогрева; дозирующего шестеренного насоса; счетчика жидкости, манометра давления; системы соединения с магистралью нефтепровода с помощью шлангов. Все оборудование подключено к основной магистрали, через которую производилась погрузка нефтепродуктов.

Процесс обработки присадками представлял из себя следующее. В цистерну заливалась необходимая присадка, которая доводилась до нужной температуры, при которой она приобретала активные свойства. В процессе погрузки танкера присадка равномерно впрыскивалась (добавлялась) с помощью дозирующего насоса в грузовой трубопровод.

В подтверждение права на применение "нулевой" ставки по взаимоотношениям с контрагентом "Grudex Energy International Ltd." общество представило договор от 09.10.2008 N 606/08, коносаменты, поручения на отгрузку с отметкой таможенных органов "погрузка разрешена" (Центральная энергетическая таможня), паспорт сделки N 08120002/1481/0647/3/0; выписки банка от 22.02.2011, от 09.03.2011, от 04.04.2011; счета-фактуры от 31.01.2011 N 11, от 28.02.2011 N 25, от 31.03.2011 N 27; акты приема выполненных работ.

В подтверждение права на применение "нулевой" ставки по взаимоотношениям с контрагентом "Ларут С.А." общество представило договор от 01.06.2004 N 49, протоколы согласования стоимости экспортного груза, заверенные обеими сторонами, коносаменты, поручения с отметками таможенных органов "погрузка разрешена" (Санкт-Петербург, Новороссийская и Балтийская таможни), ГТД с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен", "Товар вывезен", паспорт сделки N 04080012/1481/0647/3/0; по услугам по обработке нейтрализатором сероводорода мазута, отгружаемого на экспорт в порту Высоцк (FO) - выписки банка от 22.02.2011, от 04.04.2011, от 26.05.2011, счета-фактуры от 31.01.2011 N 13, от 28.02.2011 N 23, от 31.03.2011 N 30, акты приемки выполненных работ; по услугам по обработке дизельного топлива, отгружаемого на экспорт в порту Высоцк (GO) - выписки банка от 22.02.2011, от 04.04.2011, от 26.05.2011, счета-фактуры от 31.01.2011 N 14, от 28.02.2011 N 24, от 31.03.2011 N 31, акты приемки выполненных работ; по услугам по обработке мазута и дизельного топлива, отгружаемого на экспорт в порту Санкт-Петербург - выписки банка от 22.02.2011, от 04.04.2011, от 26.05.2011, счета-фактуры от 31.01.2011 N 12, от 28.02.2011 N 22, от 31.03.2011 N 29, акты приемки выполненных работ.

Как указали судебные инстанции, основанием для отказа в возмещении НДС и начисления сумм по НДС послужил вывод налогового органа о том, что подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса не предусмотрено применение ставки НДС в размере 0 % в отношении услуг по обработке присадками отгружаемых на экспорт нефтепродуктов (по услугам, оказанным в портах Высоцк и Санкт-Петербург), а также при оказании услуг за пределами границ порта (по услугам, оказанным на нефтебазе "Грушовая").

До 01.01.2011 в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса содержалось положение о применении ставки 0 % в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Положение данного подпункта распространялось на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

С 01.01.2011 подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса утратил силу, и вместо него установлен перечень работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%, разделенный на несколько подгрупп, для каждой из которых предусмотрен подробный перечень документов, обосновывающих право применение ставки 0 %.

Согласно подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса "нулевая" ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Данный подпункт не содержит понятие "перевалки", поэтому необходимо руководствоваться по аналогии иными нормами налогового законодательства, регулирующего однородные правоотношения, - абзацем 4 подпункта 2.2 пункта 1 названной статьи - для целей применения "нулевой" ставки под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Термины перевалки, содержащиеся в актах иного отраслевого законодательства, не применяются в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса.

Суды указали, что процесс обработки дизельного топлива и мазута путем добавления присадок в нефтепродукты осуществлялся обществом через собственное технологическое оборудование, подключенное к основной магистрали нефтепровода, через которую производилась погрузка нефтепродуктов, в процессе погрузки танкера равномерно впрыскивало (добавляло) присадку в текущий по трубопроводу продукт. При этом присадка смешивалась с нефтепродуктом, вступая во взаимодействие непосредственно с ним и со стенками трубопровода.

В результате взаимодействия присадки с нефтепродуктами увеличивалась их текучесть (прокачиваемость), снижалась температура застывания. После впрыска присадка перестала существовать как отдельный продукт (товар, груз), поскольку отделить присадку от нефтепродукта невозможно. Обработка присадками не влияла на иные физико-химические характеристики нефтепродуктов и не изменяла их химический состав.

Конечной целью операции впрыскивания присадок в нефть или нефтепродукты при их погрузке являлось ускорение процесса погрузки, предотвращение вредного воздействия кристаллизированных нефтепродуктов на погрузочное оборудование, сокращение стояночного времени судна, облегчение процесса выгрузки в порту назначения, соблюдение требований безопасности морских перевозок и экологии.

Услуга удовлетворяла потребности в быстрой и качественной погрузке судна и представляла собой обслуживание процесса погрузки груза на танкера и последующей транспортировки.

Тем самым оказываемые обществом услуги по обработке присадками отгружаемых нефтепродуктов связаны с приведением грузов в транспортабельное состояние (улучшали их транспортабельное состояние) в целях их погрузки и транспортировки.

Суды сделали правильный вывод о том, что в этом случае обработка присадками является составной частью работ по перевалке товаров при их транспортировке в соответствии с определением перевалки, приведенным в абзаце 4 подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Выполнение обществом иных операций не требуется. В целях применения данной статьи определение перевалки включает приведение грузов в транспортабельное состояние без указания на необходимость их пребывания до этого в нетранспортабельном состоянии. Перевод нефтепродуктов в качественно новое транспортабельное состояние по сравнению с предыдущим соответствует понятию операции по приведению грузов в транспортабельное состояние.

Отклоняя доводы налоговой инспекции относительно оказания услуг на нефтеперевалочной базе "Грушовая", суды указали следующее. Нефтепродукты являются опасными грузами, их технологическое накопление производится на специализированных нефтеперевалочных базах в ожидании подачи морского транспорта - танкеров. Условиями названного договора предусмотрено, что на территории нефтеперевалочной базы "Грушовая" осуществляется накопление нефтепродуктов и приведение их в транспортабельное состояние в целях снижения содержания воды до 1,0 % по массе исключительно для их погрузки на морские суда через нефтегавань "Шесхарис" в ОАО "Новороссийский морской торговый порт". Непосредственно на территории порта Новороссийск накопление нефтепродуктов не производится. Нефтепераволчная база "Грушовая" расположена в непосредственной близости от морского порта Новороссийск.

Впрыск производится на том или ином этапе, но действие присадки происходит при технологическом накоплении, погрузке на морские суда, перевозки и выгрузки в порту назначения. То есть оказываемая услуга имеет длительный характер действия с целью приведения грузов в транспортабельное состояние.

Между тем суды не учли следующее.

В силу подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса для применения "нулевой" ставки налога недостаточно, чтобы выполняемые работы (оказываемые услуги) выполнялись российскими организациями (не являющимися организациями трубопроводного транспорта) и представляли собой перевалку и хранение товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Согласно буквальному содержанию подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) в морских, речных портах. В противном случае законодатель ограничился бы упоминанием перевалки в значении, приведенном в абзаце 4 подпункта 2.2 данного пункта, которое не связывает такие работы как "приведение грузов в транспортабельное состояние" с необходимостью их выполнения в границах порта. Напротив, в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, используя приемы законодательной техники, законодатель подчеркнул необходимость выполнения (оказания) всех видов работ (услуг), включаемых в перевалку, на территории морского, речного порта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Как подчеркнул Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 N 588-О-О, законодатель, отказавшись от определения понятий "морской порт" в налоговом законе, исходил из необходимости применения этих понятий для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения в том значении, которое им придано отраслевым законодательством. Такой подход позволяет избежать ограничительного толкования указанных понятий в рамках налогового закона для целей освобождения операций от обложения налогом на добавленную стоимость, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя.

В частности, под морским портом в статье 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации понимается совокупность объектов инфраструктуры морского порта, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания, комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, и других услуг, обычно оказываемых в морском порту, а также взаимодействия с другими видами транспорта.

При этом согласно пункту 3 статьи 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации деятельность в морских портах осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о морских портах).

Объекты инфраструктуры морского порта - расположенные на территории и (или) акватории морского порта и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания, оказания услуг в морском порту, обеспечения государственного контроля и надзора в морском порту портовые гидротехнические сооружения, внутренние рейды, якорные стоянки, доки, буксиры, ледоколы и иные суда портового флота, средства навигационного оборудования и другие объекты навигационно-гидрографического обеспечения морских путей, системы управления движением судов, информационные системы, перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения (пункт 1 статьи 4 Закона о морских портах).

В силу пункта 6 статьи 4 Закона владельцами объектов инфраструктуры морского порта являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ и осуществляющие эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта от своего имени независимо от того, являются они собственниками данных объектов или используют их на ином законном основании.

При этом под территорией морского порта понимается земельный участок или земельные участки, не покрытые поверхностными водами, в границах морского порта, в том числе искусственно созданный земельный участок или искусственно созданные земельные участки, а акваторией морского порта - водное пространство в границах морского порта (пункты 13 и 15 статьи 4 Закона о морских портах).

В силу распоряжения от 13.11.2009 N АД-226-р нефтеперевалочная база "Грушовая" не является морским терминалом и к территории порта Новороссийск не относится. Участвующими в деле лицами не оспаривается, что база находится на расстоянии 11 км от порта.

Необоснованна ссылка суда первой инстанции на пункт 12 статьи 4 Закона о морских портах в части выполнения услуг на подходах к порту, поскольку согласно пункту 16 этой же статьи подходами к морскому порту являются внешние рейды (это всегда водное пространство, а не часть суши - пункт 3 статьи 4 данного Закона) и участки морских путей, расположенные в зоне с установленными границами, которая примыкает к акватории морского порта, но не выходит за пределы территориального моря Российской Федерации и в пределах которой суда должны следовать с особой осторожностью в целях обеспечения безопасности мореплавания.

Таким образом, судебные инстанции сделали неправильный вывод о наличии у общества права на применение подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса при оказании услуг на нефтеперевалочной базе "Грушовая".

Не может быть признано правильным применение в рассматриваемой ситуации ставки налога в размере 0 % в силу пользования обществом ею на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Данная норма утратила силу с 01.01.2011 и позволяла применять "нулевую" ставку в отношении иных работ (услуг), подобных работам (услугам) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, тогда как в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, действующего с 01.01.2011, законодатель оперирирует иными понятиями.

Кроме того, судебные инстанции, сделав вывод об оспаривании налоговой инспекцией права на "нулевую" ставку в части услуг по договору от 01.06.2004 N 49 с компанией "Ларут С.А." (Швейцария) только по одному основанию - оказанные услуги не являются перевалкой, не учли, что в оспариваемых решениях и акте налогового органа по данному договору отражено "Обработка присадками осуществлялась посредством их введения дозирующим насосом в грузовой трубопровод на территориях портов и нефтебаз" (т. 1, л. д. 29, 62, 77). Данное обстоятельство суды не проверили, доказательства, подтверждающие (опровергающие) оказание соответствующих услуг на территории портов не исследовали. Общество в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивало на том, что технологическое накопление нефтепродуктов в ожидании подачи морского танкера возможно только на специализированных нефтеперевалочных базах, а не в портах в силу особо опасного характера груза.

Неправильное применение нормы права в части услуг на нефтеперевалочной базе "Грушовая", несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам и неполное выяснение обстоятельств дела в части услуг по договору от 01.06.2004 N 49 с компанией "Ларут С.А." (Швейцария) привели к принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу частей 1, 2 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, установить налоговые обязательства общества с учетом каждого из оснований для отказа в применении заявленной налоговой ставки, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.04.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2012 по делу N А32-6190/2012 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова