Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2013 г. N Ф08-4212/13 по делу N А32-56123/2009

г. Краснодар

13 августа 2013 г.

Дело N А32-56123/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 8 августа 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 августа 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - предпринимателя Калайчева Б.Л. (ИНН 235306288005, ОГРНИП 305235319600012) - Стешенко В.Н. (доверенность от 17.06.2013), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю, заявившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу Калайчева Б.Л. на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 (судья Орлова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-56123/2009, установил следующее.

Предприниматель Калайчев Б.Л. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган; правопреемник Инспекции Федеральной налоговой службы по Тимашевскому району Краснодарского края) о признании недействительным решения от 19.08.2009 N 8 в части начисления 72 860 рублей НДС за I квартал 2007 года, 6603 рублей штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 9494 рублей пени за несвоевременную уплату НДС; начисления 229 379 рублей НДФЛ за 2007 год; 45 876 рублей штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Кодекса;

34 691 рубля пени за несвоевременную уплату НДФЛ; начисления 24 378 рублей ЕСН (ФБ, ФФОМС и ТФОМС) за 2007 год; 4821 рубля штрафа по ЕСН по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 3576 рублей пени за несвоевременную уплату ЕСН (уточненные требования, принятые судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 25.10.2010, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 28.03.2011, суд удовлетворил заявленные требования. Судебные акты мотивированы тем, что основания для вывода о недобросовестности предпринимателя в налоговых правоотношениях отсутствуют. Предприниматель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента ООО "Элма". Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Инспекция не обосновала отказ в непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН по взаимоотношениям с контрагентом. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя до момента реализации товара, являются авансовыми платежами в счет предстоящей поставки товара, соответственно не включаются в доход предпринимателя и в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

Постановлением суда кассационной инстанции от 08.07.2011 судебные акты отменены в части признания недействительным решения от 19.08.2009 N 8 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в части начисления 229 379 рублей НДФЛ, 34 691 рубля пеней за неуплату НДФЛ и 45 876 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ, 24 378 рублей ЕСН, 3576 рублей пени за неуплату ЕСН и 4821 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату ЕСН. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал, что авансовые платежи, поступившие в 2007 году, подлежали учету предпринимателем по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

При новом рассмотрении дела в отмененной части решением от 31.01.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.04.2013, суд удовлетворил требования в части. Решение от 19.08.2009 N 8 признано недействительным в части начисления:

- 52 621 рубля 40 копеек НДФЛ за 2007 год, 7958 рублей 40 копеек пени за несвоевременную уплату НДФЛ, 10 524 рублей 28 копеек штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Кодекса,

- 5524 рублей ЕСН ФБ, 819 рублей 46 копеек пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ, 1105 рублей штрафа по ЕСН ФБ по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 35 рублей ЕСН ФФОМС, 28 рублей ЕСН ТФОМС.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган правомерно включил в состав доходов за 2007 год 1 359 673 рубля авансовых платежей. В связи с занижением предпринимателем налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год инспекция правомерно начислила налоги, соответствующие суммы пеней и штрафов.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит решение от 31.01.2013 и постановление от 30.04.2013 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя кассационной жалобы, суды не учли, что предприниматель правомерно не включил 1 359 673 рубля авансовых платежей в доход за 2007 год. Налогоплательщик в 2007 году при исчислении дохода применял метод начисления. Инспекция, прибавляя к доходу предпринимателя за 2007 год 1 359 673 рубля, не рассчитала действительный доход налогоплательщика при условии применения кассового метода.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 08.08.2013 до 14 часов 00 минут, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя предпринимателя, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕНВД за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт от 16.07.2009 N 8 и принято решение от 19.08.2009 N 8 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса по НДС, НДФЛ, ЕСН на общую сумму 28 455 рублей, начислении пеней по данным налогам на общую сумму 290 262 рубля и 1 580 348 рублей недоимки по НДС, НДФЛ, ЕСН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 20.11.2009 N 16-13-211-1605 частично удовлетворена жалоба предпринимателя, решение инспекции от 19.08.2009 N 8 изменено посредством отмены в резолютивной части решения начисления НДС, ЕСН, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Восход". В остальной части решение от 19.08.2009 N 8 оставлено без изменения.

Предприниматель, не согласившись с решением от 19.08.2009 N 8 в оспариваемой части, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 207 и статьи 235 Кодекса являлся плательщиком НДФЛ и ЕСН.

В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса установлено, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ осуществляют по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса).

В соответствии с частью 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН, указанных подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

Инспекция при проведении проверки указала на то, что предприниматель при исчислении НДФЛ и ЕСН не включил в облагаемую базу 1 359 675 рублей авансовых платежей.

Исходя из статьи 41 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237 и 242 Кодекса определяется налоговая база по ЕСН.

Тем самым авансовые платежи подлежат учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в облагаемую базу НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, когда они получены.

Не может быть принята во внимание ссылка налогоплательщика на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которым пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Кодекса. В соответствии с частью 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда. Таким образом, на момент возникновения спорных правоотношений нормы Порядка, определяющие применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов, являлись действующими.

Кроме того, предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках названного дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со статьей 223 Кодекса, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N ВАС-8951/11).

Суды проверили и обоснованно отклонили доводы налогоплательщика о том, что часть авансовых платежей ошибочно перечислена предпринимателю. Налогоплательщик не учитывает, что возврат платежей как ошибочно уплаченных произошел в следующем налоговом периоде.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отражены доказательства, на которых основаны выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела в части доводов о природе спорных авансовых платежей и их возврате; мотивы, по которым суд отверг доказательства предпринимателя и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.

Доводы кассационной жалобы в этой части направлены на переоценку доказательств, исследованных судами. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и (или) апелляционной инстанций.

Между тем в кассационной жалобе предприниматель указывает на ошибки, допущенные инспекцией при определении сумм начисленных налогов. Аналогичные доводы содержались и в его апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции.

Однако данные обстоятельства не нашли отражения в оспариваемом постановлении суда апелляционной инстанции.

Вместе с кассационной жалобой предприниматель представил в суд кассационной инстанции документы в подтверждение его довода относительно того, что при вынесении решения инспекция, признав неправомерным применение предпринимателем метода определения доходов по отгрузке и начислив спорные суммы на авансовые платежи, поступившие в 2007 году, не исключила из налогооблагаемой базы неоплаченные доходы по контрагенту ООО "Эколюксснаб" (329 254 рубля 15 копеек) и доходы от деятельности по оказанию автотранспортных услуг, переведенной на ЕНВД (382 370 рублей 33 копейки), и тем самым не установила реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что привело к завышению начислений по НДФЛ и ЕСН по результатам проверки. Факт заявления соответствующего довода в суде апелляционной инстанции подтвержден текстом возражений на отзыв на апелляционную жалобу (т. 14 л. д. 223 - 224), а также аудиозаписью судебного заседания суда апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции не проверил данный довод предпринимателя, не отразил процессуальное решение по ходатайству предпринимателя о приобщении представленных им доказательств.

Между тем нормы Кодекса в 2007 году не предусматривали возможность начисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога на не полученные предпринимателем доходы, т. е. исходя из данных об отгруженных, но не оплаченных товарах (метод начисления). Невыявление налоговым органом в процессе выездной налоговой проверки за 2007 год завышений в исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога не является основанием к изменению установленного Кодексом порядка исчисления налогов в 2007 году. Тем самым суд апелляционной инстанции не проверил законность решения налогового органа в части начисления спорных сумм налогов с учетом реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, не проверил размер начислений по налогам с учетом доводов предпринимателя об их завышении, не рассмотрел доводы налогоплательщика в полном объеме.

Как разъяснено в абзаце 5 пункта 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, может в силу части 3 статьи 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

Не приобщив представленные предпринимателем документы, суд апелляционной инстанции не учел, что бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения лежит на инспекции, а не предпринимателе (постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 17.07.2012 N 1098/12).

Допущенные судом апелляционной инстанции процессуальные нарушения привели к недостаточно полному установлению судом апелляционной инстанции обстоятельств по делу, что могло привести к принятию неправильного и необоснованного судебного акта и является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 по делу N А32-56123/2009 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина