Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 сентября 2013 г. N Ф08-4996/13 по делу N А32-38992/2011

г. Краснодар

05 сентября 2013 г.

Дело N А32-38992/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 5 сентября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Ейскгоргаз" (ИНН 2306007166, ОГРН 1022301120775) - Хруль О.В. (доверенность от 07.11.2011), симоновой Н.Н. (доверенность от 22.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (ИНН 2306022044, ОГРН 1042303070479) - Ефимкина С.А. (доверенность от 28.09.2013), рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ейскгоргаз" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-38992/2011, установил следующее.

ОАО "Ейскгоргаз" (далее - общество "Ейскгоргаз") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция) от 30.06.2011 N 14-21-23Ю в части начисления 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и соответствующих пеней (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.03.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.05.2012, признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 14-21-23Ю в части начисления 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и 381 080 рублей пени.

Судебные акты мотивированы тем, что при исчислении налога на прибыль общество "Ейскгоргаз" обоснованно учло расходы по агентскому договору, которые не включены в расходы принципала. Процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки не установлено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.08.2012 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду следует в полном объеме исследовать имеющие значение для дела обстоятельства, исследовать приложение N 2 к агентскому договору, предусматривающее нормативы возмещения затрат агента, с расшифровкой конкретных затрат агента, подлежащих возмещению за счет принципала, и размера их возмещения. Кассационная инстанция также указала на то, что налоговая инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на необоснованное включение произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и следовательно, являются недобросовестными. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

При новом рассмотрении дела решением суда от 17.12.2012 (судья Шкира Д.М.) требования удовлетворены, решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 14-21-23Ю признано недействительным в оспариваемой части. Суд учел, что принципал ОАО "Краснодаркрайгаз" (далее - общество "Краснодаркрайгаз") не возместило агенту (обществу "Ейскгоргаз") 5 398 236 рублей затрат, не отразило их в своем налоговом учете, поэтому агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Налоговая инспекция при вынесении решения не учла условия заключенного между агентом и принципалом договора, принципал не обязан компенсировать все издержки агента, связанные с исполнением агентского договора. Расходы, понесенные обществом "Ейскгоргаз" и не оплаченные принципалом в рамках указанного договора, позволяют обществу "Ейскгоргаз" компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшив тем самым свои налоговые обязательства. Налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на необоснованное включение произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.04.2013 отменено решение суда от 17.12.2012, в удовлетворении требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что в спорном периоде тариф возмещения затрат агента определялся в соответствии с приложением N 6 к агентскому договору, где указан лишь его размер без расшифровок конкретных затрат, подлежащих возмещению агенту, поэтому отсутствует возможность установить конкретный вид таких затрат. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что агенту возмещаются все затраты, связанные с выполнением им поручения. Заключенный агентский договор не предполагает действий агента за свой счет (агент действует от имени и за счет принципала), в отсутствие соглашения сторон, определяющее конкретный вид затрат, подлежащих компенсации, суд приходит к выводу о том, что агент понес затраты за принципала. Пунктом 4.3 договора аренды общество "Краснодаркрайгаз" обязалось производить за свой счет ремонт имущества (в том числе капитальный) и нести все расходы по эксплуатации. Доказательств изменения условий договора в части перенесения бремени затрат на агента не имеется. Расходы, произведенные заявителем, относятся к расходам по эксплуатации арендованного имущества и должны быть отнесены на арендатора-принципала по иным основаниям. В материалах дела отсутствуют отчеты агента, из которых возможно было бы установить конкретные затраты агента, сведения о том, какие конкретно затраты относятся на спорную сумму, какими первичными документами таковые подтверждены. Данное обстоятельство не позволяет отнести расходы к документально подтвержденным. Речь идет не о расходах, а об убытке, полученном обществом "Ейскгоргаз" в рамках агентского договора.

В кассационной жалобе общество "Ейскгоргаз" просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 10.04.2013, оставить в силе решение суда от 17.12.2012. Податель жалобы указывает, что в зоне эксплуатационной ответственности общества "Ейскгоргаз" находятся газовые сети, принадлежащие иным лицам. Сумма вознаграждения определена путем умножения объема транспортировки газа за месяц на тариф возмещения. Акт сдачи-приемки содержит наименование услуг, формирующих размер вознаграждения. Агентский договор от 30.12.2003 N 8 не содержит императивного условия возмещения всех затрат принципалом, не предусматривает обязанность предоставления агентом отчетов и доказательств произведенных им расходов. Стороны утвердили конкретный норматив затрат без согласования их видов. Суд апелляционной инстанции не учел, что возмещению подлежат только затраты в пределах установленного договором норматива. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что в данном случае речь идет об убытке, несостоятелен. Размер начислений определен налоговой инспекцией только по тем месяцам, в которых выявлены отклонения в пользу принципала (5 398 236 рублей 44 копейки), без учета всех сумм, полученных обществом "Ейскгоргаз" в рамках агентского договора по итогам всего налогового периода (15 432 633 рубля 58 копеек), тогда как финансовый результат определяется по итогам календарного года.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества "Ейскгоргаз" поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель налоговой инспекции в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества "Ейскгоргаз" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.02.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 07.06.2011 N 14-20-21 и приняла решение от 30.06.2011 N 14-21-23Ю о начислении обществу "Ейскгоргаз" 1 353 530 рублей налога на прибыль, 401 137 рублей пеней, 270 рублей 52 копеек штрафа, 2042 рублей транспортного налога, 137 рублей пени, 40 рублей 84 копеек штрафа, 453 691 рубля 42 копеек ЕСН, 31 рубля 60 копеек пени, 9052 рублей 13 копеек штрафа, 9504 рублей пени по НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 11.08.2011 N 20-12-729 оставлено без изменения и утверждено решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 14-21-23Ю.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество "Ейскгоргаз" обжаловало в арбитражный суд решение налоговой инспекции в части 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и соответствующих пеней.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основанием для начисления 1 295 577 рублей налога на прибыль и соответствующей пени послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном включении в расходы общества "Ейскгоргаз" 5 398 236 рублей затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно договору аренды от 18.07.2002 N 8 подлежали включению в расходы общества "Краснодаркрайгаз".

30 декабря 2003 года общество "Ейскгоргаз" заключило с обществом "Краснодаркрайгаз" агентский договор N 8 (далее - агентский договор), на основании которого общество "Ейскгоргаз" (агент) обязалось за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет общества "Краснодаркрайгаз" (принципал), а в отдельных случаях от имени и за счет принципала, комплекс действий по обеспечению принципалу возможности транспортировать природный газ, а также выполнять все поручения принципала, связанные с перемещением и передачей газа по местной газораспределительной сети (пункт 1.1); осуществлять техническое обслуживание газовых сетей, находящихся у принципала в аренде, в том числе проводить плановые ремонтные работы газовых сетей и технологического оборудования (пункт 2.2.2.4); осуществлять контроль учета газа (пункт 2.2.3); осуществлять необходимые мероприятия в финансовой и бухгалтерской деятельности (пункт 2.2.4); выполнять поручения принципала (пункт 2.2.5).

В силу пункта 3.1 агентского договора оплата вознаграждения за оказываемые услуги производится принципалом путем перечисления на расчетный счет агента после предоставления акта выполненных работ и счета-фактуры и не может быть удержано агентом самостоятельно.

Суды правильно указали, что сумма вознаграждения определялась расчетным путем: объем транспортировки газа за месяц умножался на тариф возмещения затрат. Тариф возмещения затрат с 01.01.2007 установлен в размере 147 рублей 91 копейки за 1 тыс. куб. м газа (приложение N 6).

В подтверждение размера и оплаты агентского вознаграждения в 2007 году общество "Ейскгоргаз" представило счета-фактуры и платежные поручения, акты сдачи-приемки работ (услуг), отражающие краткое описание работ, договор, на основании которого они выполнены, единицу измерения, объем, цену и размер агентского вознаграждения. Общая сумма вознаграждения, выплаченная принципалом в 2007 году, составила 15 432 633 рубля 58 копеек.

Фактически общество "Ейскгоргаз" понесло в апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре 2007 года расходы, не покрытые агентским вознаграждением, в размере 5 398 236 рублей.

На основании пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Следовательно, расходы, осуществленные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы заявителя о том, что поскольку агент (общество "Ейскгоргаз") понес расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещены принципалом, не отражены в налоговом учете принципала, поэтому он (агент) вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Налоговая инспекция при вынесении решения не учла условия заключенного между агентом и принципалом договора, принципал не обязан компенсировать все издержки агента, связанные с исполнением агентского договора. Расходы, понесенные агентом и не оплаченные принципалом в рамках указанного договора, позволяют обществу "Ейскгоргаз" компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшив тем самым свои налоговые обязательства. В нарушение пункта 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая инспекция определила отклонения налогооблагаемой базы помесячно, а не за целый год.

Отказывая в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

В спорном периоде тариф возмещения затрат агента определялся в соответствии с приложением N 6 к агентскому договору, где указан лишь его размер без расшифровок конкретных затрат, подлежащих возмещению агенту, поэтому отсутствует возможность установить конкретный вид таких затрат. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что агенту возмещаются все затраты, связанные с выполнением им поручения. Заключенный агентский договор не предполагает действий агента за свой счет (агент действует от имени и за счет принципала), в отсутствие соглашения сторон, определяющего конкретный вид затрат, подлежащих компенсации, суд приходит к выводу о том, что агент понес затраты за принципала. Суд апелляционной инстанции учел пункт 4.3 договора аренды от 18.07.2002 N 8, которым обязанность производить за свой счет ремонт имущества (в том числе капитальный) и нести все расходы по эксплуатации возложена на общество "Краснодаркрайгаз". Расходы, произведенные заявителем, относятся к расходам по эксплуатации арендованного имущества и должны быть отнесены на арендатора-принципала по иным основаниям. В материалах дела отсутствуют отчеты агента, из которых возможно было бы установить конкретные затраты агента, сведения о том, какие конкретно затраты относятся на спорную сумму, какими первичными документами таковые подтверждены. Данное обстоятельство не позволяет отнести расходы к документально подтвержденным. Речь идет не о расходах, а об убытке, полученном обществом "Ейскгоргаз" в рамках агентского договора. То обстоятельство, что принципалом по агентскому договору сумма расходов в размере 5 398 236 рублей не включалась в расходы, понесенные им в рамках агентского договора, в данном случае не имеет значения, поскольку по условиям агентского договора все действия агента совершаются за счет принципала, а доказательств изменения условий договора в части перенесения бремени затрат на агента не имеется.

Данные выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют материалам дела.

Как правильно установил суда первой инстанции, стороны агентского договора согласовали выплату агенту только вознаграждения, сумма которого определялась по итогам каждого месяца расчетным путем, и не предусмотрели иной механизм возмещения расходов агента по исполнению договора, в том числе не покрываемых размером вознаграждения. Агентский договор не содержит императивного условия о возмещении всех затрат принципалом, не предусматривает обязанность представления агентом отчетов и доказательств произведенных им расходов. Утверждая конкретный норматив возмещения затрат, стороны не определяли их виды, что свидетельствует о том, что воля сторон направлена на установление механизма возмещения затрат без исключения их каких-то конкретных видов, но путем лимитирования их размера, тем самым возмещению подлежали только затраты в пределах установленного договором норматива.

Общество "Краснодаркрайгаз" (принципал) не отразило спорные расходы в своем налоговом учете, помимо выплаты вознаграждения не возместило агенту понесенные расходы. В условиях согласования именно такого порядка несения бремени затрат по исполнению агентского договора, вывод суда апелляционной инстанции о необоснованном перенесении его на агента не соответствует действительной воле его сторон. То обстоятельство, что пунктом 4.3 договора аренды от 18.07.2002 N 8 обязанность производить за свой счет ремонт имущества (в том числе капитальный) и нести все расходы по эксплуатации возложена на общество "Краснодаркрайгаз", в данном случае не может иметь превалирующего значения, поскольку суд должен выяснить действительную общую волю сторон с учетом практики их взаимоотношений и целей, включая последующее поведение сторон и заключение ими соглашений.

Ссылаясь на отсутствие документального подтверждения спорных затрат (5 398 236 рублей), суд апелляционной инстанции не учел, что данное обстоятельство не являлось основанием для начислений. Кроме того, налоговая инспекция не оспаривала, что общество "Ейскгоргаз" аналогичным образом учло при налогообложении расходы по агентскому договору в иные месяцы проверенного налогового периода, а налоговая инспекция не заявила возражений относительно их документального подтверждения и права на их включение в расходы при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Как правильно установил суд первой инстанции, в нарушение пункта 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации размер начислений определен налоговой инспекцией только по тем отклонениям в пользу принципала (5 398 236 рублей 44 копейки), которые выявлены в отдельных месяцах 2007 года, т. е. без учета всех сумм, полученных "Ейскгоргаз" в рамках агентского договора по итогам всего налогового периода (15 432 633 рубля 58 копеек), тогда как финансовый результат определяется по итогам календарного года.

При таких обстоятельствах является неправильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество "Ейскгоргаз" в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации, а также условий заключенных им договоров неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на необоснованное включение произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции необоснованно отказал в удовлетворении требования общества "Ейскгоргаз", поэтому обжалуемое постановление надлежит отменить.

Поскольку законность судебных актов по данному делу повторно проверяется судом кассационной инстанции и дополнительного исследования обстоятельств по делу не требуется, суд кассационной инстанции на основании пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает необходимым, не передавая дело на новое рассмотрение, оставить в силе решение суда первой инстанции об удовлетворении заявления общества "Ейскгоргаз".

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения суда первой инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Согласно требованиям статей 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уплаченная по кассационной жалобе государственная пошлина в размере 1 тыс. рублей относится на налоговую инспекцию и подлежит взысканию с нее в пользу общества "Ейскгоргаз".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 (в редакции информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139) "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации") обществу "Ейскгоргаз" надлежит возвратить из федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 30.04.2013 N 1.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по делу N А32-38992/2011 отменить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.12.2012 по данному делу оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю в пользу открытого акционерного общества "Ейскгоргаз" 1 тыс. рублей государственной пошлины.

Возвратить открытому акционерному обществу "Ейскгоргаз" из федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 30.04.2013 N 1.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо