Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2013 г. N Ф08-7280/13 по делу N А63-16926/2012

г. Краснодар

05 декабря 2013 г.

Дело N А63-16926/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 5 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ставропольскому краю (ИНН 2608009378, ОГРН 1042600529993) - Лисевич В.И. (доверенность от 21.08.2013), Шаренко О.А. (доверенность от 21.08.2013), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СтавАргоПром" (ИНН 2635125599, ОГРН 1092635007816), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтавАргоПром" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 02.04.2013 (судья Филатов В.Е.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2013 (судьи Цигельников И.А., Белов Д.А., Параскевова С.А.) по делу N А63-16926/2012, установил следующее.

ООО "СтавАргоПром" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 25.06.2012 N 16.

Решением суда от 02.04.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.07.2013, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что согласно договору займа и дополнительным соглашениям к нему у общества не возникла обязанность по уплате процентов ранее 31.03.2011, поэтому оно неправомерно отнесло проценты по займу в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за более ранние периоды (2 015 392 рубля в 2009 году и 6 926 202 рубля в 2010 году). Общество документально не подтвердило несение реальных затрат по погашению суммы займа и процентов в 2009 - 2010 годах. Взаимозависимость общества и ООО "Агро" повлияла на результаты сделки по аренде земельного участка. Стоимость аренды одного квадратного метра земельного участка имеет отклонение в сторону понижения более чем на 20 % по отношению к стоимости аренды одного квадратного метра земельного участка по договорам между невзаимозависимыми лицами.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда от 02.04.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 22.07.2013, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налоговой инспекции. Податель жалобы указывает, что суды применили нормы, не подлежащие применению. Общество обоснованно начислило проценты по займу и отразило начисленные проценты в бухгалтерском и налоговом учете в течение всего срока пользования заемными денежными средствами. Период начисления и погашения процентов не совпадают. Факт реальной уплаты процентов по договору займа не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Ссылка судов на правовую позицию, изложенную Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, не применима к обстоятельствам данного дела. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что взаимозависимость сторон договора аренды земельного участка повлекла занижение налоговой базы по налогам. У сторон договора имелась разумная экономическая цель при заключении договора. Использование налоговой инспекцией средних цен и методик для определения арендной платы за объекты муниципальной собственности является нарушением требований статьи 40 Кодекса. Налоговая инспекция не исследовала арендную стоимость с учетом спроса и предложений на аренду соответствующих земельных участков, их специфики при сопоставимых экономических условиях. У налоговой инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Представители налоговой инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.07.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 15.05.2012 N 16 и приняла решение от 25.06.2012 N 16 о начислении обществу 4 399 772 рублей налога на прибыль, 309 420 пени, 522 290 рублей штрафа, 2 350 307 рублей НДС, 413 352 рублей пени, 470 061 рубля штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 14.09.2012 N 06-38/016538 жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налоговой инспекции от 25.06.2012 N 16 оставлено без изменений.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен пунктом 4 статьи 328 Кодекса и предусматривает, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Так, согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в проверяемые налоговые периоды).

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора.

Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они начислены в связи с наступлением срока платежа согласно условиям договора.

Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего при методе начисления право налогоплательщика учесть сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Данный вывод поддержан в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09.

Суды установили, что на основании договора от 03.07.2009 N 1-07/09 ООО "ПРИМЭКС" (займодавец) передало обществу (заемщик) денежные средства в размере сумме 151 млн рублей под 11,5 % годовых (пункты 1.1 и 1.2). Дополнительным соглашением от 20.07.2009 N 1 размер займа увеличен до 152 млн рублей. Согласно дополнительному соглашению от 23.07.2009 N 2 за пользование денежными средствами заемщик уплачивает займодавцу проценты в размере 4,2 % годовых.

Заемщик обязался возвратить сумму займа не позднее 01.07.2010 (пункт 2.2). Уплата процентов за пользование займом производится единовременно вместе с возвратом суммы займа (пункт 1.5).

Дополнительным соглашением от 15.11.2010 N 4 обязанность по возврату заемных денежных средств и процентов за пользование займом установлена до 31.01.2011, а затем этот же срок дополнительным соглашением от 31.01.2011 N 5 продлен до 31.03.2011.

По условиям договора займа и дополнительных соглашений к нему начисление процентов за пользование заемными средствами, должно производиться с наступлением 31.03.2011. Ранее у общества не возникло обязательство перед займодавцем по их погашению, то есть не возникли и расходы, подлежащие включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

При определении расходов по методу начисления факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Только в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).

Однако общество документально не подтвердило досрочное несение реальных затрат по погашению суммы займа и процентов в 2009 - 2010 годах.

Поскольку расходы по уплате процентов досрочно в 2009 - 2010 годах не возникли и с учетом дополнительных соглашений к договору займа не могли возникнуть у общества ранее 31.03.2011, неправомерно их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годов.

Таким образом, является правильным вывод судов о необоснованном отнесении обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих начислению только в 2011 году в связи с наступлением срока уплаты. В решении налоговая инспекция не начисляла по данному эпизоду пени и штрафы (т. 1, л. д. 111).

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как видно из материалов дела, на основании договоров аренды от 07.08.2009 и 29.12.2010 общество предоставило ООО "Агро" в аренду для сельскохозяйственного производства земельный участок сельскохозяйственного назначения площадью 327 405 900 кв. м с кадастровым номером 26:02:0:0515 на территории муниципального образования Советскорунного сельсовета Ипатовского района Ставропольского края, кадастровая стоимость земельного участка - 1 196 046 493 рубля.

В соответствии с условиями договора от 07.08.2009 размер месячной арендной платы составляет 2 876 914 рублей и после 31.12.2009 может быть скорректирован арендодателем в соответствии с изменениями индекса инфляции на 2010 год (пункт 1.4). Дополнительным соглашением от 11.01.2010 N 2 установлены иные размеры месячной арендной платы: в период с 01.10.2009 по 31.12.2009 - 1 410 005 рублей (с учетом 215 085 рублей НДС), т. е. 0,00430 рубля за 1 кв. м, в период с 01.01.2010 по 31.12.2010 - 1 473 033 рубля (с учетом 224 700 рублей НДС), т. е. 0,00451 рубля за 1 кв. м.

Суды установили, что единственным участником общества (арендодателя) является ООО "Агрохолдинг". В свою очередь участниками ООО "Агрохолдинг", как и ООО "Агро" (арендатора), являются иностранное юридическое лицо - ТРЭНТИС СЕРВИСЕЗ ЛИМИТЕД (КИПР) (с долей в уставном капитале в размере 99 %) и гражданин Российской Федерации Козачук Максим Владимирович (с долей в уставном капитале в размере 1 %).

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованным вывод налоговой инспекции о наличии взаимозависимости между обществом и его арендатором ООО "Агро", поскольку они заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении наиболее выгодных условий, которая объективно могла повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Статья 40 Кодекса содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно пункту 11 статьи 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Налоговая инспекция при проверке в рамках мероприятий налогового контроля рыночной стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения, предназначенных для растениеводства на территории Ипатовского района, установила уровень отклонения от цены, указанной в договорах аренды земельного участка между обществом и ООО "Агро", проверив который с соблюдением правил статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды первой и апелляционной инстанций установили следующее.

Согласно договору на оказание консалтинговых услуг от 02.07.2009 N 03-07/09-4СПМ с ООО "Сити прожект менеджмент" рекомендованная обществу арендная плата за земли сельскохозяйственного назначения, для сельскохозяйственного производства, площадью 327 405 900 кв. м, местоположение участка - муниципальное образование Советскорунного сельсовета Ипатовского района Ставропольского края, составила свыше 2 876 тыс. рублей в месяц, что в два раза выше цены, установленной обществом по договору аренды с ООО "Агро" в период с 01.10.2009.

Суды установили, что по договору субаренды от 07.08.2009 ООО "Сити Консалтинг Групп" предоставило ООО "Агро" земельный участок сельскохозяйственного назначения, предназначенный для использования его в целях растениеводства и строительства объектов недвижимости сельскохозяйственного назначения, расположенный на территории муниципального образования Советскорунного сельсовета, Ипатовского района, Ставропольского края, общей площадью 36 678 тыс. кв. м, кадастровый номер 26:02:0:0090. Размер месячной арендной платы составляет 282 099 рублей 74 копейки (т. е. 0,00769 рубля за 1 кв. м).

Проанализировав договоры аренды и субаренды с учетом того, что договоры содержат идентичные условия и признаки, составлены в один день (07.08.2009), земельные участки имеют один вид разрешенного использования, на них отсутствуют здания, строения или сооружения, суды установили, что отклонение по стоимости арендной платы за 1 кв. м между договором, заключенным арендатором ООО "Агро" с взаимозависимой организацией (обществом), и по договору, заключенному этим же арендатором с невзаимозависимой организацией, в 2009 году составило 78,8 %, в 2010 году - 86 %.

Администрация Ипатовского муниципального района Ставропольского края на основании договоров передала в аренду земли сельскохозяйственного значения следующим юридическим лицам: ООО "Агро-Реал" и ЗАО СП "Октябрьское".

По договору от 04.06.2009 N 12 с ООО "Агро-Реал" стоимость арендной платы за земельный участок общей площадью 2 500 тыс. кв. м составила 0,00761 рубля за 1 кв. м. По договору аренды с ЗАО СП "Октябрьское" от 13.10.2009 N 43 арендная плата за земельный участок общей площадью 20 406 тыс. кв. м с кадастровым номером 26:02:0:100 в 2009 и 2010 годах еще выше - 0,01 рубля за 1 кв. м.

Руководствуясь Методическими рекомендациями по государственной кадастровой оценке земель сельскохозяйственного назначения, утвержденными приказом Минэкономразвития России от 04.07.2005 N 145, с учетом удельных показателей кадастровой стоимости, однородности земель, суды признали правильным вывод налоговой инспекции об отклонении суммы арендной платы по договору аренды земельных участков, заключенному между взаимозависимыми лицами (обществом и ООО "Агро"), более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) услуг.

Судебные инстанции установили по делу все фактические обстоятельства, в совокупности оценили представленные обществом и налоговой инспекцией доказательства и сделали не подлежащий переоценке вывод о том, что налоговый орган в рассматриваемом деле правомерно применил положения пункта 3 статьи 40 Кодекса и начислил налоги из расчета стоимости арендной платы в размере 0,00761 рублей за 1 кв. м (показателя, наименьшего из установленных в ходе налоговой проверки).

С учетом того, что общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС вследствие отклонения уровня цен от рыночных по сделке с взаимозависимым лицом, налоговая инспекция правильно начислила обществу по данному эпизоду штрафы по пункту 1 статьи 122 Кодекса. Основания для освобождения общества от ответственности по данному эпизоду не установлены.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы являлись предметом исследования суда первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела по существу, им дана правильная юридическая оценка.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые судебные инстанции оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Фед1ерации, что противоречит требованиям статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судебными инстанциями правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену решения суда и постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 02.04.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2013 по делу N А63-16926/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Ю.В. Мацко