Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2014 г. N Ф08-8847/13 по делу N А53-17091/2012

г. Краснодар

11 февраля 2014 г.

Дело N А53-17091/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Угольная компания "Алмазная"" (ИНН 6144010441, ОГРН 1056144005840) - Бурцева А.Б. (доверенность от 10.01.2014), Айнуллина М.Р. (доверенность от 10.01.2014), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (ИНН 6163026831, ОГРН 1046163900023), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.07.2013 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 (судьи Сулименко Н.В., Винокур И.Г., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-17091/2012, установил следующее.

ОАО "Угольная компания "Алмазная"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) с заявлением о признании незаконными (уточненные требования):

1) решения от 29.12.2011 N 07/82 в части:

- начисления 1 158 242 рублей НДС, 192 644 рублей пени, 14 667 рублей штрафа;

- предложения уменьшить НДС, предъявленный к возмещению, в размере 165 573 рублей;

- начисления 5 212 306 рублей налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), соответствующих сумм пени, 926 204 рублей штрафа;

- начисления 1 814 397 рублей пени по налогу на прибыль, подлежащего удержанию с доходов иностранных организаций, 1 065 922 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

- начисления 1 378 445 налога на прибыль;

- предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль в размере 17 603 601 рубля;

2) требования от 04.04.2012 N 16 в части взыскания с общества 19 037 265 рублей НДПИ, 3 802 995 рублей пени.

Решением суда от 06.12.2012 (с учетом исправительного определения от 07.02.2013), оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 14.02.2013, уточненные требования удовлетворены в части начисления 1 378 445 рублей налога на прибыль; предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль в размере 17 603 601 рубля; 2 559 544 рублей НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа; 1 090 585 рублей 29 копеек НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 165 573 рублей. Требование налоговой инспекции от 04.04.2012 N 16 признано незаконным в части предложения уплатить 19 037 265 рублей НДПИ, 3 802 995 рублей пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что общество обоснованно включило в состав прочих расходов суммы НДПИ, исчисленного исходя из расчетной стоимости добытого угля и расходов на проведение горно-подготовительных работ за 2009 - 2010 годы. Расходы по передаче электроэнергии произведены налогоплательщиком в связи с производственной необходимостью, поэтому учет спорных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций является правомерным, их реальность налоговой инспекцией не оспаривается. Общество обоснованно предъявило в полном объеме к вычету уплаченный агенту НДС, поскольку в силу пункта 4 статьи 170 Кодекса освобождено от обязанности вести раздельный учет. Технологический процесс добычи рядового угля заканчивается подъемом добытого рядового угля, выданного на поверхность из шахты, в этот момент является добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ, дальнейшие расходы общества на его переработку (грохочение, рассортировка для получения товарных классов угля) не учитываются для целей исчисления НДПИ.

Отказывая в удовлетворении требований общества в части пени и штрафа по налогу на прибыль с доходов иностранных лиц, суды указали, что общество не представило документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной компании.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.05.2013 отменены решение суда от 25.07.2013, постановление суда апелляционной инстанции от 08.10.2013 в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения налоговой инспекции от 29.12.2011 N 07/82 в части 1 814 937 рублей пени по налогу на прибыль, подлежащему удержанию с доходов иностранных организаций, и 1 065 922 рублей штрафа по статье 123 Кодекса. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Суд кассационной инстанции учел, что документы, на которые ссылались участвующие в деле лица и судебные инстанции, в нарушение части 1 статьи 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса" не имеют перевода на русский язык. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо предложить сторонам и третьим лицам представить надлежащим образом оформленные доказательства, а также выяснить конкретные периоды, за которые начислены суммы пени и штрафа в связи с неправомерным, по мнению налоговой инспекции, неудержанием обществом с иностранного лица налога по ставке 20 процентов. Установить, являются ли представленные обществом документы доказательством налогового резидентства акционерной компании "Нордкап Банк АГ", и оценить их наряду с позицией налоговой инспекции о том, что документы за 2009 и 2010 годы подтверждают постоянное местонахождение иностранной компании в Швейцарии.

Решением суда от 25.07.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 08.10.2013, признано незаконным решение налоговой инспекции от 29.12.2011 N 07/82 в части начисления 1 814 937 рублей пеней по налогу на прибыль, подлежащему удержанию с доходов иностранных организаций, и 1 065 922 рублей штрафа по статье 123 Кодекса.

Судебные акты мотивированы тем, что документы, подтверждающие налоговое резидентство иностранной компании на территории Швейцарской Конфедерации, подписаны уполномоченным лицом. Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения за один календарный год.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 25.07.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 08.10.2013, направить дело на новое рассмотрение. Податель жалобы указывает, что в материалы данного дела не представлена выписка из торгового реестра кантона Цюриха, датированная 14.08.2007, а представленное свидетельство от 09.04.2008 подтверждает только внесение акционерной компании "Нордкап Банк АГ" в торговый реестр кантона Цюриха. Указанное свидетельство не подтверждает постоянное местонахождение иностранной организации. Суды не выполнили указания кассационной инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей общества, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела комплексную выездную налоговую проверку общества и его обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности представления и уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 05.12.2011 N 07/78 дсп и приняла решение от 29.12.2011 N 07/82 о начислении обществу 1 378 445 рублей налога на прибыль, 1 158 242 рубля НДС, 192 644 рубля пени, 14 667 рублей штрафа, 24 249 571 рубль НДПИ, 3 802 995 рублей пени, 926 204 рубля штрафа, 18 877 рублей НДФЛ, 82 348 пени, 3775 рублей штрафа, 89 008 рублей ЕСН, 5438 рублей пени, 1 814 937 рублей пени по налогу на прибыль с иностранных организаций, 1 065 922 рубля штрафа по статье 123 Кодекса, предложила уменьшить НДС, заявленный к возмещению в размере 165 573 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 02.04.2012 N 15-14/1025 оставлено в силе и утверждено решение налоговой инспекции от 29.12.2011 N 07/82.

Налоговая инспекция выставила обществу требование от 04.04.2012 N 16 об уплате 24 249 571 рубля НДПИ, 3 802 995 рублей пени в срок до 24.04.2012.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение) установлено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве.

Однако, как указано в пункте 2 статьи 11 Соглашения, такие проценты могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Независимо от предыдущих положений данного пункта, в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 284 и пунктом 1 статьи 310 Кодекса указанные доходы облагаются по ставке 20 процентов.

Таким образом, установленное пунктом 2 статьи 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (в данном случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, в частности, ограничивается право применять ставку 20 процентов при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций в отношении источника выплаты. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с установленной законодательством Российской Федерации до ставки 5 процентов, предусмотренной Соглашением.

По договору о предоставлении кредитной линии от 27.07.2007 с банком "Нордкап АГ" общество удержало при выплате иностранной организации дохода, полученного от источника в Российской Федерации, и уплатило в бюджет налог, не превышающий 5 процентов от общей суммы процентов.

В силу пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

На основании пункта 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

В подтверждение постоянного местонахождения акционерной компании "Нордкап Банк АГ" на территории Швейцарской Конфедерации общество сослалось на:

- свидетельство Коммерческой регистратуры кантона Цюрих, согласно которой иностранная компания внесена в Торговый Реестр кантона Цюрих с 27.12.1983. Свидетельство датировано 09.04.2008, апостиль проставлен 16.04.2008;

- свидетельства налогового резидента, выданные Центральной канцелярией по учету документации Вычислительного центра Кантонального налогового управления г. Цюриха, подписанные секретарем канцелярии Урсом Келлером 26.08.2009 и 21.05.2010, с апостилем от 03.09.2009 и от 25.05.2010 соответственно.

Суды полагали, что представленное свидетельство за 2008 год с учетом судебных актов по делу N А53-18520/2008 подтверждает местонахождение акционерной компании "Нордкап Банк АГ" на территории Швейцарской Конфедерации. Однако данный документ подтверждает только статус этого иностранного лица, а не место его постоянного нахождения. Информации о внесении акционерной компании "Нордкап Банк АГ" в Торговый Реестр кантона Цюрих Швейцарии недостаточно для приобретения ею статуса лица с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует о том, что это лицо также является налоговыми резидентом данного иностранного государства.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.09.2011 N 5317/11, от 28.12.2010 N 9999/10 и в связи с положением абзаца седьмого части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должна быть учтена судами со дня их опубликования при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Судебные акты по делу N А53-18520/2008 в данной части не имеют преюдициального значения для разрешения дела, поскольку правовая оценка фактов не создает преюдиции и может изменяться в другом деле, в зависимости от толкования судами спорных правоотношений.

Пункт 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации освобождает от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного дела. Такая правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2004 N 2045/04, от 03.04.2007 N 13988/06.

Правовые выводы в деле N А53-18520/2008 не могут рассматриваться в качестве обстоятельств, не требующих доказывания. Кроме того, учитывая, что постановление апелляционной инстанции по делу N А53-18520/2008 вступило в силу 08.05.2009, то есть после завершения налогового периода 2008 года, общество не могло руководствоваться им при выплате дохода акционерной компании "Нордкап Банк АГ" в 2008 году.

Не соответствует материалам дела вывод судебных инстанций о том, что акционерная компания "Нордкап Банк АГ", начиная с 2007 года, не меняла своего постоянного местонахождения, и является подтвержденным факт ее резидентства Швейцарской Конфедерации на протяжении всего проверяемого периода. Напротив, в материалах дела имеются лишь свидетельства о налоговом резидентстве, которые выданы компетентным органом иностранного государства только в 2009 и 2010 годах и подтверждают статус налогового резидента в соответствующие периоды. Кроме того, в рассматриваемом деле налоговая инспекция не подтверждала, что в период до 2009 года местонахождение общества было постоянным, настаивала на том, что только с момента получения свидетельств за 2009 и 2010 годы общество обоснованно удерживало налог по пониженной ставке.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Следовательно, приведенные в решении налоговой инспекции мотивы о нарушении обществом в 2008 году положений главы 25 Кодекса являются обоснованными.

Поскольку общество не располагало ни в 2008 году, ни позднее надлежаще оформленными документами, подтверждающими налоговое резидентство иностранного контрагента в 2008 году, не удержало и не перечислило в бюджет всю причитающуюся с иностранной организации сумму налога за соответствующий период, налоговая инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом в 2008 году обязанности по удержанию и перечислению налогов. Упомянутая обязанность применительно к налогу на доходы иностранных организаций установлена статьями 309, 310, 312 Кодекса и в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса влечет наступление ответственности, предусмотренной Кодексом, за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение. Также налоговая инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 Кодекса). В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Выводы судебных инстанций относительно обоснованного применения обществом в 2008 году ставки 5 процентов при выплате дохода иностранному лицу не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неправильном применении нормы права и привели к принятию неправильных и необоснованных судебных актов в соответствующей части, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оценивая основания для начислений за 2009 и 2010 годы ввиду получения свидетельств о налоговом резидентстве после ряда выплат в соответствующих годах, суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов.

Такой порядок выдачи налоговому агенту подтверждения за каждый календарный год определен Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012).

Свидетельства выданы уполномоченным органом и подписаны 26.08.2009 и 21.05.2010 с апостилем от 03.09.2009 и от 25.05.2010.

Судебные инстанции приняли во внимание позицию налоговой инспекции о том, что документы за 2009 и 2010 годы подтверждают постоянное местонахождение иностранной компании в Швейцарии, и ею не отрицалось сохранение местонахождения акционерной компании "Нордкап Банк АГ" на протяжении 2009 и 2010 года.

Возражения налоговой инспекции, приведенные в кассационной жалобе, указанные обстоятельства не опровергают. Условием для применения ответственности по статье 123 Кодекса и начисления пени за несвоевременное удержание и перечисление налога является наличие у налогоплательщика в соответствующие налоговые периоды обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации. То обстоятельство, что в силу международных соглашений иностранное юридическое лицо не являлось в 2009 и 2010 году плательщиком налога на территории Российской Федерации по ставке 20 процентов (этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и подтвержден судами), не образует в действиях налогового агента состава правонарушения по статье 123 Кодекса (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.02.2007 N 13225/06, от 29.05.2007 N 1646/07). Поскольку исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, пени не могут служить способом обеспечения по налогу, обязанность по удержанию которого отсутствовала в связи с получением надлежащего подтверждения налогового резидентства иностранного лица. Выводы судебных инстанций об обоснованном применении обществом в 2009 и 2010 года налоговой ставки 5 процентов при удержании налога из доходов иностранного лица соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Между тем, судебные инстанции при новом рассмотрении дела не выполнили указания суда кассационной инстанции и не выяснили конкретные периоды, за которые начислены суммы пени и штрафа в связи с неправомерным, по мнению налоговой инспекции, неудержанием обществом с иностранного лица налога по ставке 20 процентов, не определили конкретные суммы начислений за соответствующие периоды.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах судебные акты надлежит отменить в полном объеме и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки и выполнить указания кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.07.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 по делу N А53-17091/2012 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова