Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 февраля 2014 г. N Ф08-33/14 по делу N А53-29478/2012

г. Краснодар

19 февраля 2014 г.

Дело N А53-29478/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Вторчермет СПб-Ростов" (ИНН 61670848589, ОГРН 1066167011712) - Козыревой Т.В. (доверенность от 26.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Голосной О.Г. (доверенность от 10.01.2014) и Костырь Т.А. (доверенность от 10.02.2014), рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.06.2013 (судья Штыренко М.Е.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2013 (судьи Сулименко Н.В., Винокур И.Г., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-29478/2012 и общества с ограниченной ответственностью "Вторчермет СПб-Ростов" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2013 по делу, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Вторчермет СПб-Ростов" (далее -общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.06.2012 N 451 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 13.06.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.10.2013, заявленные обществом требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 14.06.2012 N 451 признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 416 243 рублей 12 копеек, соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты в части удовлетворения требований мотивированы недоказанностью инспекцией наличия оснований для исключения из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 год внереализационных расходов налогоплательщика по отношениям с ООО "Втормет". Отказ в удовлетворении остальных требований общества суды обосновали отсутствием у общества права на включение в состав внереализационных расходов 2008 года процентов по договору займа с ООО "Северстальвтормет", поскольку срок уплаты процентов по договору займа установлен до 31.12.2011.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебные акты в части признания незаконным решения инспекции от 14.06.2012 N 451 о начисления обществу налога на прибыль по договору займа от 28.03.2006 N 116-2006/1 с ООО "Втормет". По мнению налогового органа, изменение условий договора займа осуществлено сторонами после получения акта выездной налоговой проверки и уже в ходе судебного разбирательства, что существенно отразилось на исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление от 26.10.2013 в части отказа в удовлетворении его требований и признать недействительным решение инспекции от 14.06.2012 N 451 в части начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 4 607 967 рублей 06 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафа. По мнению подателя жалобы, согласно условиям договора займа расходы в виде процентов учитываются в том отчетном периоде, в котором долговое обязательство погашено, поэтому их включение во внереализационные расходы в 2008 году является правомерным.

В судебном заседании представители налогового органа и общества поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая на доводы жалоб друг друга.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, выслушав представителей инспекции и общества, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, с 06.06.2011 по 02.02.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2011.

Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 02.04.2012 N 451/13дсп, который вручен 09.04.2012 директору общества.

Общество, не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, 28.04.2012 представило в инспекцию возражения.

Материалы проверки и возражения налогоплательщика рассмотрены инспекцией 04.05.2012 в присутствии представителей налогоплательщика, что подтверждается протоколом от 04.05.2012 N 12-11/00.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение N 451/13 от 15.05.2012 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией при участии лица, в отношении которого проведена проверка, принято решение от 14.06.2012 N 451 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислен налог на прибыль в сумме 5 024 211 рублей, пени за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 408 694 рублей 24 копеек. Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 418 612 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 03.08.2012 N 15-14/3067 решение инспекции от 14.06.2012 N 451 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

В порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен пунктом 4 статьи 328 Кодекса и предусматривает, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в проверяемых налоговых периодах).

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора.

Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они начислены в связи с наступлением срока платежа согласно условиям договора.

Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего при методе начисления право налогоплательщика учесть сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Данный вывод поддержан в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09.

Суды установили, что на основании договора от 28.03.2006 N 116-2006/1 ЗАО "Вторчермет" (заимодавец) передало обществу (заемщик) денежные средства в размере 244 228 рублей под 3% годовых (пункт 2.4). Указанные проценты уплачиваются единовременно в срок оплаты займа при полном возврате суммы займа (пункт 2.5).

Дополнительным соглашением б/н от 27.04.2006 пункт 2.5 договора о сроке выплаты процентов исключен.

Дополнительными соглашениями от 10.05.2006 N 1, от 14.2006 N 2, от 11.09.2006 N 3, от 11.09.2006 N 4, от 19.09.2006 N 5, от 22.09.2006 N 6, от 29.06.2009 N 7, от 23.10.2006 N 8 увеличены суммы займа. С учетом последнего дополнительного соглашения сумма займа составила 21 441 284 рубля 09 копеек.

Дополнительным соглашением от 30.01.2007 N 10 сумма займа увеличена на 7 300 000 рублей.

Дополнительным соглашением от 30.12.2006 N 9 срок возврата займа продлен до 28.12.2007.

Дополнительными соглашениями от 01.01.2008 N 11, от 31.12.2008 N 12, от 31.12.2009 N 14 стороны продлевали срок действия договора, и с учетом последнего соглашения срок продлен до 31.01.2010.

Дополнительным соглашением от 31.12.2009 N 13 к договору стороны установили, что заемщик выплачивает проценты на сумму займа в размере 0 % годовых за фактически зачисленную на счета заемщика сумму займа. Данное соглашение вступило в силу с 01.01.2010.

По условиям договора займа и дополнительных соглашений к нему порядок начисления процентов определен не был, поэтому общество в 2008 и 2009 году ежемесячно начисляло проценты на сумму займа и относило их к внереализационным расходам.

При определении расходов по методу начисления факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Только в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).

Суды установили, что ежемесячное начисление процентов подтверждается условиями договора и отчетностью общества.

Установив эти обстоятельства, суды сделали обоснованный вывод о неправомерности исключения инспекцией из внереализационных расходов общества за 2008 и 2009 годы суммы процентов, подлежащих начислению по договору займа от 28.03.2006 N 116-2006/1.

По эпизоду начисления налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов процентов, начисленных под договору займа от 30.07.20017 N 48, суды установили следующее.

На основании договора от 30.07.2007 N 48 ООО "Северсталь-Вторчермет" (займодавец) передало обществу (заемщик) денежные средства в размере 200 млн. рублей под 9% годовых (пункты 1.1 и 1.2). Проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и до дня погашения займа включительно (пункт 1.3). Заемщик обязался вернуть сумму займа и проценты не позднее 31.12.2007 (пункты 2.2 и 3.1).

Дополнительным соглашением от 01.11.2007 N 1 размер процентов с 01.11.2007 изменен на 10,5%.

Дополнительным соглашением от 01.06.2008 N 3 сумма займа увеличена до 300 млн. рублей.

Дополнительными соглашением от 31.12.2007 N 2, от 31.12.2008 N 4, от 31.12.2009 N 5, от 31.12.2010 N 6 стороны продлевали срок действия договора, последним соглашением срок возврата займа установлен до 31.12.2011.

В течение 2008 года вся сумма реально полученного займа и частично процентов возвращена обществом займодавцу платежными поручениями от 01.07.2008 N 00995, от 02.10.2008 N 01337, от 23.10.2008 N 01373, от 30.10.2008 N 01387. Фактически по указанным платежным поручениям займодавцу перечислено 286 684 828 рублей 44 копейки. Кроме того, по платежным поручениям от 02.12.2008 N 01471 и от 23.12.2008 N 01550 общество произвело частичную уплату процентов на сумму основного долга 6 188 377 рублей 05 копеек.

Суды установили, что по условиям договора займа и дополнительных соглашений к нему начисление процентов за пользование заемными средствами должно осуществиться 31.12.2011. Ранее у общества не возникло обязательство перед займодавцем по погашению процентов, и, следовательно, не возникли и расходы, подлежащие включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

При определении расходов по методу начисления факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Только в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).

Из названных положений следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов ту сумму процентов, начисленных (подлежащих уплате) в том налоговом периоде, в котором договором определено прекращение обязательств по уплате процентов.

Суды правильно указали, что положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

В 2008 году общество возвратило сумму займа, однако у него не возникла обязанность досрочно возвращать проценты по договору займа, поскольку на момент фактического возврата займа срок возврата как займа, так и процентов не наступил - 31.12.2011.

Суды выяснили, что дальнейшие действия сторон подтверждают, что сумма процентов в полном объеме не была уплачена в 2008 году, стороны подписали ряд дополнительных соглашений к договору займа, которыми вносили изменения в пункт 2.2 договора касательно срока уплаты процентов. При этом стороны исходили из того, что после погашения суммы основного долга договор продолжает действовать до полного исполнения сторонами обязательств по нему (по уплате процентов).

Установив эти обстоятельства, суды сделали правильный вывод о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа - 31.12.2011 и их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2008 года является неправомерным.

Суды, установив, что обязанность по уплате процентов обществом в 2008 году не была исполнена, установленные статьями 407 - 419 Гражданского кодекса Российской Федерации основания для прекращения обязательств по уплате процентов отсутствовали, правильно сочли несостоятельным довод общества о прекращении в 2008 году обязательств по договору займа, и невозможным применения положений пункта 8 статьи 272 Кодекса к установленным по настоящему делу обстоятельствам.

При таких установленных по делу обстоятельствах основания для изменения или отмены обжалуемых судебных актов не установлены.

Доводы общества и налогового органа, приведенные в кассационных жалобах, являлись предметом исследования судов обеих инстанций, направлены на переоценку доказательств и выводов судов, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанции применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.06.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2013 по делу N А53-29478/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо