Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2014 г. N Ф08-1522/14 по делу N А01-297/2012

г. Краснодар

15 апреля 2014 г.

Дело N А01-297/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Адыгейское бройлерное объединение" (ИНН 0107002586, ОГРН 1020100859536) - Щербакова Е.В. (доверенность от 22.01.2-14), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея (ИНН 0105035988, ОГРН 1040100552711) - Каданоева А.Н. (доверенность 09.01.2014), от третьего лица -Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805, ОГРН 1040100552095) - Ачмиз М.Д. (доверенность от 27.01.2014), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 10.09.2013 (судья Хутыз С.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А01-297/2012, установил следующее.

ЗАО "Адыгейское бройлерное объединение" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.11.2011 N 14-17/91 в части начисления 4 784 225 рублей налога на прибыль, 1 468 925 рублей пеней и штрафа.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Адыгея от 26.06.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012, решение инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 в части начисления 4 784 225 рублей налога на прибыль, 956 845 рублей штрафа и соответствующей суммы пеней признано недействительным. Как установлено судами, налоговая инспекция неправомерно отнесла проценты за пользование заемными денежными средствами во внереализационные доходы общества при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2009 - 2010 годы. В остальной части в удовлетворении требований обществу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 26.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 оставлено без изменения в части отказа обществу в удовлетворении требований. В части удовлетворения требований общества решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены и дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Как указал суд кассационной инстанции, при новом рассмотрении дела суду надлежит выяснить истинную волю общества относительно учета доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, закрепленную учетной политикой на 2009 и 2010 годы, приказы об установлении которой представлены в материалы дела, проверить ее соответствие Кодексом (в том числе, в части оговорок о специальном моменте учета доходов по процентам по договорам займа) и принять решение с учетом установленных по данному эпизоду обстоятельств. Также суду необходимо проверить довод инспекции о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по договорам займа с Наурузовым В.Б., о заключении дополнительных соглашений ко всем договорам займа между обществом и Наурузовым В.Б. не теми датами, которые обозначены в дополнительных соглашениях, а в 2011 году, о чем свидетельствует одинаковая редакция дополнительных соглашений (хотя после заключения первого дополнительного соглашения в сентябре 2008 года условия о сроке действия каждого впоследствии заключенного договора можно было предусмотреть в самом договоре).

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Республики Адыгея от 10.09.2013, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014, заявленные обществом требования в части, направленной на новое рассмотрения удовлетворены. Суд признал недействительным решение инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в сумме 4 784 225 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 956 845 рублей и доначисления соответствующих сумм пеней.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции от 10.09.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 24.01.2014, в части признания недействительным решения налогового органа от 29.11.2011 N 14-17/91, отказать обществу в удовлетворении заявленных требований. Как считает инспекция, судебные акты необоснованны и вынесены с нарушением норм материального права. Общество не включило во внереализационные доходы суммы процентов по двадцати договорам займа, заключенных с Наурузовым В.Б., в связи с чем инспекция начислила налог на прибыль, поскольку пункт 6 статьи 271 Кодекса прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 21.10.2011 N 14-17/88 и принято решение от 29.11.2011 N 14-17/91 о начислении обществу 5 043 888 рублей налогов, 527 187 рублей пеней и 1 008 777 рублей штрафов.

Не согласившись с решением инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление.

Решением управления от 03.02.2012 N 06 решение инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 оставлено без изменения. Считая, что решение налогового органа от 29.11.2011 N 14-17/91 вынесено незаконно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Внереализационные доходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 Кодекса относятся к доходам. При этом пунктом 6 статьи 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами признаются, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа. в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В пункте 3 статьи 43 Кодекса определено понятие процентов как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При этом необходимо учитывать, что доходом в соответствии со статьей 41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом в случае прекращения действия договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего налогового периода (пункт 6 статьи 271 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Кодекса. Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 Кодекса. Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (статья 314 Кодекса).

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

Основанием для доначисления спорных сумм послужил вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой прибыли в 2009 - 2010 годах в результате занижения внереализационных доходов на сумму процентов за пользование заемными средствами по договорам займа, заключенным с Наурузовым В.Б.

Как следует из материалов дела, между обществом и Наурузовым В.Б. заключены договоры займа: от 13.08.2007 N 174/07, 13.12.2007 N 241/07, 26.12.2007 N 251/07, 29.01.2008 N 10/08, 29.04.2008 N 73/08, 26.05.2011 N 90/08, 29.07.2008 N 144/08, 07.08.2008 N 158/08, 28.08.2008 N 219/08, 09.09.2008 N 193/08, 01.10.2008 N 220/08, 09.10.2008 N 240/08, 25.11.2008 N 280/08, 24.12.2008 N 276/08, от 28.01.2009 N 12/09, по которым процент за пользование заемными средствами соглашением сторон установлен в размере 3/4 ставки рефинансирования Банка России; договоры займа от 11.02.2009 N 18/09, 26.02.2009 N 26/09, 10.03.2009 N 28/09, 17.03.2011 N 34/09, по которым процент за пользование заемными средствами соглашением сторон установлен в размере 2/3 ставки рефинансирования Банка России. Также по договору займа от 09.07.2009 N 123/09 процент за пользование заемными средствами установлен в размере 7,7%. По всем договорам займа заключены дополнительные соглашения, согласно которым срок возврата суммы займа установлен не позднее 31.12.2011 года, представлены и акты сверки по договорам. Платежными поручениями, представленными в материалы дела, подтверждается, что заемные средства переведены на счет Наурузова В.Б.

Также судами установлено, что для целей налогообложения в 2009 и 2010 годах общество применяло порядок признания доходов и расходов по методу начисления в соответствии с Положениями N 2 "Об учетной политике для целей налогового учета", утвержденный приказами от 30.12.2008 N 62 и от 31.12.2009 N 86. В пункте 8.1 приложения N 1 к данным приказам установлен специальный момент учета доходов по процентам по договорам займа - дата, определенная условиями договора. Названные пункты приложения N 1 к приказам общества об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2009 и 2010 годы изложены в следующей редакции: "Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение не отличается от равномерного включения более чем на 5% (уровень существенности, определенный в УП). При превышении уровня существенности - равномерно".

Изучив материалы дела, суды с учетом требований суда кассационной инстанции, направляющей дело на новое рассмотрение о выяснении истинной воли общества относительно учета доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, закрепленную учетной политикой на 2009 и 2010 годы и проверке доводов инспекции необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по договорам займа с Наурузовым В.Б. установили следующее.

16 марта 2012 года между обществом и Нагузовым В.Б. заключено соглашение о зачете взаимных требований, по условиям которого общество в счет погашения задолженности по договору купли-продажи ценных бумаг от 01.02.2012 в размере 295 897 725 рублей зачло задолженность Нагузова В.Б. перед обществом по указанным выше договорам займа с учетом начисленных процентов за пользование заемными средствами.

В результате заключения данного соглашения обществом погашена задолженность по договору купли-продажи ценных бумаг от 01.02.2012, по условиям которого общество приобрело 895 564 рублей обыкновенных акций закрытого акционерного общества "Группа агропредприятий "Ресурс"", что подтверждается копиями договора купли-продажи, дополнительного соглашения к нему от 18.07.2012 и уведомления о выполнении операции в реестре исх. N 5836-ЦО-12/СВР-0006 от 28.03.2012. Указанные суммы отражены в декларации по налогу на прибыль организаций от 27.04.2012.

С процентов, полученных по всем договорам займа, общество уплатило налог на прибыль, зачисляемый в субъект Российской Федерации, в размере 8 108 680 рублей (платежное поручение от 23.05.2012 N 597) и налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 900 965 рублей (платежное поручение от 30.05.2012 N 644).

Как установлено судами, стоимость акций закрытого акционерного общества "Группа агропредприятий "Ресурс"" по состоянию на 01.10.2011 определена согласно отчету ООО "Региональный консалтинговый центр" в размере 425 рублей 20 копеек за акцию. По договору купли-продажи ценных бумаг стоимость одной, приобретенной обществом акции, составила 343 рубля 36 копеек. Поэтому приобретение обществом акций ниже рыночных привело к тому, что общество сэкономило 73 292 957 рублей 76 копеек и пополнило свои оборотные активы.

Суды пришли к выводу, что инспекция не представила доказательств, указывающих на то, что данная сделка лишена хозяйственного смысла и наличие экономической нецелесообразности приобретения обществом акций закрытого акционерного общества "Группа агропредприятий "Ресурс"", являющегося действующим предприятием.

Суды обоснованно исходили из тщго, что сам факт заключения договоров займа между аффилированными лицами (Наурзов В.Б. акционер общества) не может служить основанием для признания налоговый выгоды необоснованной. Выдавая суммы займа, общество предусмотрела и вознаграждение (процент) за использование Наурзовым В.Б. заемных средств.

В материалы дела представлены договоры об открытии кредитных линий, заключенные между обществом и Сбербанком России. Представленными в материалы дела платежными поручениями подтверждается факт выдачи кредитных сумм. Факт уплаты обществом процентов по кредитным договорам налоговым органом не оспаривается. Общество указало, что кредитные средства использованы им по целевому назначению - осуществление реконструкции, модернизации производства, приобретение оборудования, что подтверждается платежными поручениями,. актом проверки правомерности получения и использования бюджетных средств, направленных в 2012 году на реализацию Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008 - 2012 годы по подпрограмме "Достижение финансовой устойчивости сельского хозяйства" от 28.05.2013.

Таким образом, доказательств неполучения экономической выгоды от произведенных операций налоговым органом в материалы дела не представлено. В ходе проверки инспекцией не установлено, что спорные расходы повлияли на снижение уровня доходности общества. Представленные обществом документы свидетельствуют о том, что общество располагало значительными суммами оборотных денежных средств, позволяющими предоставлять займы без использования кредитных средств (бухгалтерские балансы на 31.12.2007 года, на 31.12.2008 года, на 31.12.2009 года, на 31.12.2010 года, отчет о движении денежных средств за 2009-2010 годы).

Судами исследован довод налоговой инспекции о заключении дополнительных соглашений ко всем договорам займа между обществом и Наурузовым В.Б. не теми датами, которые обозначены в дополнительных соглашениях, а в 2011 году, о чем свидетельствует одинаковая редакция дополнительных соглашений (хотя после заключения первого дополнительного соглашения в сентябре 2008 года условия о сроке действия каждого впоследствии заключенного договора можно было предусмотреть в самом договоре). Судом по ходатайству налоговой инспекции назначена судебная техническая экспертиза. Однако материалы дела возвращены в арбитражный суд с сообщением о том, что установить, соответствует ли время выполнения текстов, подписей и оттисков печатей датам, указанным в исследуемых дополнительных соглашениях, не представляется возможным.

Довод налогового орган о том, что дополнительные соглашения имеют одинаковую редакцию и поэтому они составлены не указанными в них датами, обоснованно не принят судами во внимание, поскольку стороны сделки вправе были предусмотреть свои формы договоров и дополнительных соглашений к ним.

Учитывая изложенное, суды пришли к правомерному выводу о том, что налоговым органом необоснованно начислен налог на прибыль за 2009 - 2010 годы в сумме 4 784 225 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Доводы кассационной жалобы инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судами, и в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права при разрешении спора применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 10.09.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 по делу N А01-297/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных