Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2014 г. N Ф08-1814/14 по делу N А22-1718/2010

г. Краснодар

28 апреля 2014 г.

Дело N А22-1718/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Драбо Т.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании от заявителя - Казенного предприятия Республики Калмыкия "Информационно-правовое агентство" (ИНН 0814146111, ОГРН 1030800746393) - Эрендженова М.Н. (доверенность от 14.09.2013) и Богдаева Д.Б. (доверенность от 14.09.2013), в отсутствие в судебном заседании заинтересованных лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (ИНН 0816000005, ОГРН 1070814010497), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Казенного предприятия Республики Калмыкия "Информационно-правовое агентство" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу N А22-1718/2010 (судьи Семенов М.У., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.), установил следующее.

Государственное унитарное предприятие "Информационно-правовое агентство" (правопреемник - Казенное предприятие Республики Калмыкия "Информационно-правовое агентство") (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 03.09.2010 N 157 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, решения инспекции от 03.09.2010 N 1989 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения управления от 21.10.2010 и обязании инспекции возместить предприятию путем возврата 19 712 661 рубля налога на добавленную стоимость (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Республики Калмыкия от 30.11.2012, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013, требования предприятия удовлетворены: решения инспекции от 03.09.2010 N 157, от 03.09.2010 N 1989 и решение управления от 21.10.2010 признаны недействительными. Суд обязал инспекцию возместить предприятию путем возврата 19 712 661 рубля налога на добавленную стоимость. Суд исходил из того, что предприятие выполнило все условия для применения вычета по налогу на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с ОАО "Элистинский домостроительный комбинат", ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики", ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" и ООО "Многопрофильная Фирма "Стройэнергосервис". Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Налоговый орган не доказал наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.06.2013 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд кассационной инстанции указал, что суды не оценили изложенные в качестве обоснования отказа в возмещении налога на добавленную стоимость доводы налоговых органов относительно: вексельных расчетов предприятия с контрагентами; происхождения векселей, переданных в оплату за объект незавершенного строительства, их надлежащего бухгалтерского учета и реальной балансовой стоимости; правомерности произведенной оценки (в результате которой произошло увеличение стоимости 64 векселей с 50 812 рублей до 508 122 502 рублей); формальности сделки по признаку безвозмездности передачи объекта незавершенного строительства от одной организации к другой.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.10.2013 заявленные предприятием требования удовлетворены в полном объеме. Суд указал на реальность хозяйственных операций, подтвержденных материалами дела, признал соответствующей действующему законодательству вексельную форму расчетов предприятия, сослался на отсутствие доказательств неправомерности произведенной оценки векселей и увеличения их стоимости с 50 812 рублей до 508 122 502 рублей. Доводы налоговых органов о том, что происхождение веселей является основанием для признания получения налоговой выгоды необоснованным, поскольку они являются инструментом "схемы" расчетов между аффилированными лицами, отклонены судом как не являющиеся предметом исследования налоговой проверки.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.10.2013 отменено, в удовлетворении требований о признании недействительными решений инспекции от 03.09.2010 N 157, от 03.09.2010 N 1989 и решения управления от 21.10.2010 отказано. Судебный акт мотивирован отсутствием реальности хозяйственных операций между предприятием и его контрагентами.

В кассационной жалобе предприятие просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 27.01.2014, оставив в силе решение суда первой инстанции от 04.10.2013, считая, что представленные документы подтверждают несение предприятием расходов по приобретению услуг и основных средств, реальность хозяйственных операций с контрагентами предприятия подтверждена материалами дела.

В отзывах на кассационную жалобу налоговые органы просят оставить постановление суда апелляционной инстанции в силе как законное и обоснованное.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзывах, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации предприятия по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2008 года. По результатам проверки составлен акт от 16.07.2010 N 1873 и приняты решения от 03.09.2010 N 1989 о начислении предприятию 9 783 518 рублей налога на добавленную стоимость, 485 674 рублей 41 копейки пеней и 686 111 рублей штрафа, от 03.09.2010 N 157 об отказе предприятию в возмещении 19 712 661 рубля налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление. Решением Управления от 21.10.2010 решения налогового органа от 03.09.2010 N 1989 и 157 оставлены без изменения.

Считая решения инспекции от 03.09.2010 N 1989, 157 и управления от 21.10.2010 незаконными, общество обратилось в арбитражный суд.

На основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судами, предприятие и ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" заключили договор подряда от 11.04.2005 N 53, согласно которому ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" обязалось выполнить своими силами, а также силами привлеченных подрядных организаций комплекс работ по строительству объекта "Туристический комплекс". Стоимость работ по договору - 13 260 362 рубля 32 копейки, включая 2 022 767 рублей 13 копеек налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган отказал в возмещении 2 022 767 рублей 13 копеек налога на добавленную стоимость, ссылаясь на отсутствие реальных хозяйственных операций предприятия с данным контрагентом.

Вместе с тем вывод суда первой инстанции о том, что отказ в возмещении данной суммы налога на добавленную стоимость, неправомерен, является обоснованным.

В подтверждение проведенных работ предприятие представило в материалы дела: договор подряда от 11.04.2005 N 53, счет-фактуру от 27.04.2005 N 00000210, справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма КС-2); оплата за строительно-монтажные работы произведена путем зачета взаимных требований по расчетам в вексельной форме: по распоряжению Министерства земельных и имущественных отношений Республики Калмыкия от 01.09.2005 N 401-р передан 21 вексель на сумму 13 260 362 рублей 32 копеек.

Как установил суд первой инстанции, в первичных документах имеются все необходимые сведения, позволяющие установить содержание хозяйственной операции, стоимость и дату ее совершения, что не оспаривается налоговым органом, т.е. все первичные документы составлены в надлежащей форме. Реальность расчетов между предприятием и ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" подтверждена вышеуказанными документами, в том числе актами сверок взаимных расчетов от 24.08.2005 и от 07.09.2005, представленными в материалы дела. При этом стоимость и платежеспособность векселей, которыми произведена оплата выполненных работ инспекцией не оспаривалась.

Инспекцией не приведены доказательства того, что ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" не мог выполнить работы по строительству туристической базы. Не представлены и доказательства того, что работы на объекте не проводились.

Предприятием в материалы дела представлена накопительная ведомость работ, выполненных ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" на объекте туристический комплекс в п. Цаган-Аман, свидетельствующая обо всех этапах строительства базы.

Кроме того, суд первой инстанции также обоснованно указал на тот факт, что неотражение ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" в налоговой декларации за апрель 2005 года выполненных работ не является нарушением налогового законодательства, поскольку согласно статье 167 Кодекса в редакции до 01.01.2006, налоговая база определялась налогоплательщиком в зависимости от принятой им учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день оплаты отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, налогоплательщики могли определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость "по оплате". А оплата в данном случае за строительно-монтажные работы произведена в вексельной форме (21 вексель) общей стоимостью 13 260 362 рубля 32 копейки.

Исходя из изложенного суд кассационной инстанции считает выводы суда первой инстанции о правомерности применения налоговых вычетов предприятия по взаимоотношениям с ОАО "Элистинский домостроительный комбинат" законными и обоснованными.

Что касается правомерности применения налоговых вычетов предприятия по взаимоотношениям с Филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ" по республике Калмыкия и ООО "Многопрофильная Фирма "Стройэнергосервис", то суд апелляционной инстанции в указанной части выводы суда первой инстанции по решению от 04.10.2013 не проверял, ссылаясь на пункт 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В кассационной жалобе налоговый орган не заявил доводы о незаконности решения суда в соответствующей части.

В связи с изложенным, в данной части решение суда первой инстанции от 04.10.2013 следует оставить без изменения.

По взаимоотношениям предприятия с контрагентом ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики установлено следующее.

На основании договора от 31.03.2005, заключенного предприятием с ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики", последнее передало предприятию недвижимое имущество, поименованное в приложении N 1 договора, в обмен на простые векселя. Согласно пункту 2.1 договора стоимость имущества оценена в размере 158 588 251 рубля 60 копеек, стоимость векселей оценена в размере 158 597 374 рублей, разницу в размере 9 122 рублей ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики" обязался оплатить предприятию.

Также 23.05.2005 между предприятием и ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики" заключен договор мены, согласно которому последенее передает предприятию имущество общей стоимостью 20 074 017 рублей, а предприятие передает ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики" два простых векселя общей номинальной стоимостью 20 582 596 рублей.

Таким образом, по указанным договорам предприятие приобрело имущество в размере 178 662 268 рублей 60 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 27 253 566 рублей 40 копеек.

Инспекция отказала предприятию в применении налоговых вычетов по указанным операциям, сочтя, что сделка является формальной, поскольку имущество передавалось от одной организации к другой безвозмездно, предприятие не понесло реальные затраты на приобретение векселей, послуживших в дальнейшем средством платежа за недвижимое имущество, так как векселя переданы в хозяйственное ведение предприятию по распоряжению Министерства по управлению государственным имуществом Республики Калмыкия от 16.03.2006 N 97-ра.

Суд первой инстанции обоснованно признал ошибочными выводы налоговых органов, исходя из следующего.

Как указывает суд первой инстанции, оплата расходов по приобретению основных средств за счет векселей третьих лиц является законно установленной формой финансирования капитальных вложений, предусмотренной статьей 9 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", и не лишает предприятие права отражать в декларации суммы налога на добавленную стоимость в качестве налоговых вычетов.

Операция по купле-продаже недвижимого имущества и примененный порядок расчетов по сделке (оплата векселями) осуществлены с соблюдением требований, установленных налоговым законодательством, а предъявление к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе стоимости недвижимого имущества, обусловлено фактом приобретения имущества на возмездной основе, а не намерением предприятия получить необоснованную налоговую выгоду. Векселя получены предприятием в связи с переходом на них вещного права, отражены в бухгалтерском учете и имели балансовую стоимость.

Определение балансовой стоимости в Кодексе отсутствует, поэтому с учетом статьи 11 Кодекса этот термин следует использовать в том значении, в каком он применяется в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в денежном выражении.

В соответствии с пунктом 8 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 13", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Пунктом 13 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги, признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, для ценных бумаг (вексель), по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Таким образом, балансовой стоимостью векселей является стоимость реализуемого имущества, указанная в договоре купли-продажи от 31.03.2005, как эквивалент суммы денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи векселей, принятых предприятием к учету 16.03.2005.

Согласно аудиторскому заключению ООО "Первая аудиторская контора" от 25.03.2005 стоимость незавершенной строительством туристической базы по данным бухгалтерского учета ЗАО "Калмыцкий центр новой экономики" на 25.03.2005 составила 134 396 823 рублей 39 копеек без налога на добавленную стоимость.

Как указывает суд первой инстанции, 50 812 рублей - это балансовая стоимость векселей по балансу ООО "Нижне-Волжская промышленная компания", передавшего векселя в собственность Республики Калмыкия, а сумма 508 122 502 рублей - это рыночная стоимость векселей, переданных в уставной капитал предприятия, по отчёту об оценке N 011/05 ООО "Экономический деловой центр", проведенный по распоряжению Министерства земельных и имущественных отношений Республики Калмыкия.

Считая, что первоначальная стоимость ценных бумаг в данном случае устанавливается на основании пунктов 19 и 21 ПБУ 19/02, суд апелляционной инстанции не учел, что данные пункты относятся к разделу III "Последующая оценка финансовых вложений", устанавливающие последующую оценку первоначальной стоимости финансовых вложений.

Налоговый орган не доказал иной размер стоимости векселей и снял довод о неподтвержденности их рыночной стоимости. Доказательства для иной оценки векселей в материалы дела не представлены.

Следовательно, использование предприятием в расчетах векселей, не препятствует применению налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку указанные затраты являются реальными, произведенными за счет собственного имущества. Векселя использовались в качестве средства платежа за имущество, а не для получения от них дохода как ценной бумаги. Реальность сделки подтверждена материалами дела.

Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что в соответствии с частью 7 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приняты им на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года. Суды не выяснили, почему спорные налоговые вычеты заявлены не в первом налоговом периоде 2008 года, а в IV квартале 2008 года; какова учетная политика предприятия (в целях применения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции, следуя указаниям суда кассационной инстанции, установил, что согласно пункту 17 приказа предприятия об учетной политике на 2008 год от 31.12.2007 N 5 предприятие применяет в бухгалтерском учете метод определения выручки от основных средств и иного имущества в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (по принципу начисления), т. е. "по отгрузке" - на дату отгрузки товаров, продукции (выполнения работ, оказания услуг), основных средств и иного имущества при условии перехода права собственности на них покупателю и выполнению других необходимых условий.

При этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено. Выручка от выполнения работ с дополнительным циклом определяется по завершении выполнения работ и оформлении соответствующих документов.

При расчетах векселями третьих лиц моментом оплаты для целей налогообложения считается день принятия векселя по акту приема-передачи, а при получении векселя от векселедателя за продукцию (работы, услуги) моментом оплаты считается день выбытия векселя.

Статьей 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившим силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" особый порядок применения вычетов после 01.01.2006 сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками при приобретении ими до 01.01.2006 объектов незавершенного капитального строительства, не установлен. Поэтому указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Кодекса в редакции, действующей до вступления в силу этого Закона, то есть с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, налоговые вычеты по приобретению и капитальному строительству объекта незавершенного строительства туристической базы предприятием обоснованно заявлены в IV квартале 2008 года в период реализации указанного объекта ООО "Итиль".

С учетом изложенного выводы налогового органа о необоснованном применении налоговых вычетов и доначислении налога на добавленную стоимость являются неправомерными.

У суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для отмены решения.

При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт подлежит отмене как не соответствующий предъявляемым статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе как основанное на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу А22-1718/2010 отменить.

Решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.10.2013 по делу N А22-1718/2010 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.Н. Драбо Ю.В. Мацко