Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2014 г. N Ф08-2306/14 по делу N А32-33012/2012

г. Краснодар

28 апреля 2014 г.

Дело N А32-33012/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Черных Л.А.,

судей Дорогиной Т.Н. и Мацко Ю.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - Федерального государственного унитарного предприятия "ГУСТ N 4 при Спецстрое России" (ИНН 2315078029, ОГРН 1022302390461) - Неждановой А.В. (доверенность от 15.11.2013), Богдановой В.Л. (доверенность от 15.11.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Соболевой Е.С. (доверенность от 17.07.2013), Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 09.11.2013),

рассмотрев кассационную жалобу Федерального государственного унитарного предприятия "ГУСТ N 4 при Спецстрое России" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.05.2013 (судья Сумина О.С.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2013 (судьи Винокур И.Г., Стрекачёв А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-33012/2012,

установил следующее.

ФГУП "ГУСТ N 4 при Спецстрое России" (далее - предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 27.06.2012 N 12-25/412ДСП в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов, а также налоговой санкции по транспортному налогу.

Решением суда от 16.05.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 17.12.2013, предприятию отказано в удовлетворении требования.

Судебные акты мотивированы тем, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Контрагенты второго звена являются "проблемными". Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг) при зачете взаимных требований, должна уплачиваться на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

В кассационной жалобе предприятие просит судебные акты отменить, требование удовлетворить.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что спорные хозяйственные операции носили реальный характер. Суд не привел доводы относительно непринятия таких доказательств, как товарные накладные, товарно-транспортные накладные (далее - ТТН), путевые листы, акты выполненных работ, а также целый ряд свидетельских показаний. Не проверил возможность приобретения камня за наличный расчет. Право на вычет по НДС и принятия расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не поставлено в зависимость от результатов деятельности поставщиков и их контрагентов. Допросами свидетелей (водителей) подтверждается факт перевозки камня. Суд не дал оценки доводу инспекции о том, что ООО "Промтехинвест" оплату за камень при помощи векселей не осуществлял. Отсутствие ТТН не влечет не признание расходов или НДС к вычету. Товарные накладные подтверждают отгрузку товара. В отношениях с контрагентами предприятие проявило должную осмотрительность и осторожность. Расчеты осуществлялись в безналичном порядке. В решении инспекции допущена арифметическая ошибка, по причине которой излишне начислено 79 072 рубля 20 копеек НДС. Отсутствие по расчетному счету ООО "Промтехинвест" платежей за приобретение камня не означает, что не приобретался. Несовпадение даты регистрации юридического лица и даты заключения договора само по себе не может свидетельствовать о противоправных действиях сторон, его заключивших, и несоответствии сделки нормам права. Законодатель не ставит факт признания расходов от указания в актах номера договора. Выводы, содержащиеся в заключении почерковедческой экспертизы, противоречат показаниям самого лица, признавшего факт подписания исследуемых документов (Гагич М.П.). В отношении сделки с ООО "СпецСтрой" суд не дал оценку первичным документам. Суд оценил деятельность этого контрагента после прекращения взаимоотношений с предприятием. Суд необоснованно сослался на нарушение пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) указав, что заявитель не перечислил платежным поручением в 2008 сумму НДС при проведении зачета взаимных требований. Указанная норма права не ограничивает период для перечисления НДС по взаимозачету тем же налоговым периодом, в котором произведен взаимозачет. Налоговый орган не учел все смягчающие ответственность обстоятельства, снижая сумму штрафа по транспортному налогу.

Отзыв на кассационную жалобу не поступил.

В судебном заседании представители предприятия поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители инспекции возражали против них, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 21.05.2012 N 12-25/282ДСП и вынесла решение от 27.06.2012 N 12-25/412ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за совершение налогового правонарушения в виде взыскания 369 729 рублей штрафов, налогоплательщику также предложено уплатить 12 489 050 рублей недоимки по налогам, 529 490 рублей 59 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 14.08.2012 N 20-12-831 обжалуемое решение инспекции оставлено в силе.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса предприятие обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Отказывая предприятию в удовлетворении заявленных требований, судебные инстанции сослались на положения статей 16, 169, 171, 172, 247, 252 Кодекса, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), посчитав обоснованным довод инспекции о направленности действия предприятия и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды, исходя из следующих обстоятельств.

Проведенной выездной налоговой проверкой установлено, что в спорных периодах предприятие заключало сделки с ООО "Промтехинвест", ООО "МГ-Трейдинг" и ООО "СпецСтрой", деятельность которых, по мнению суда, носит "проблемный" характер.

Отношения с ООО "Промтехинвест" строились на заключенных договорах поставки инертных (строительных) материалов, нефтепродуктов, камня строительного, оказание услуг автотранспортом. Инспекция, исследовав представленные копии документов по поставке продукции от указанных контрагентов ООО "Промтехинвест", установила, что они поставили продукцию в объеме 17 476,18 куб. м, что на 34 300,21 куб. м. меньше, чем реализовано налогоплательщику.

Оценив довод предприятия о возможности приобретения камня непосредственно у покупателя из карьера за наличный расчет, судебные инстанции отметили, что инспекция предпринимала действия по выяснению указанного обстоятельства, однако ее запросы остались без ответа. Предприятие не представило доказательства приобретения камня ООО "Промтехинвест" за наличный расчет.

Суд отметил, что представленные ТТН содержат недостоверные сведения относительно грузоотправителя, в них отсутствует указание региона автотранспортного средства, в связи с чем проверить существование транспортных средств невозможно.

Суд критически оценил показания водителей, указавших о том, что они перевозили камень с карьера ОАО "Медвежья гора" для ООО "Промтехинвест". Установил взаимозависимость перевозчика и поставщика: ООО "Промстроймеханизация" учредитель ООО "Промтехинвест".

С учетом совокупности установленных обстоятельств судебные инстанции пришли к выводу о том, что ООО "Промтехинвест" не могло поставить указанные объемы строительного камня предприятию, так как оно не обладало указываемыми объемами строительного камня.

Предприятие и ООО "МГ-Трейдинг" в спорном периоде заключали договоры поставки, договор оказания услуг питания, договоры оказания услуг автотранспорта и механизмов и договор оказания услуг по предоставлению рабочей силы.

Налоговой проверкой установлено, что ООО "МГ-Трейдинг" не имеет в собственности имущества, транспортных средств и трудовых ресурсов, оказывало услуги трехразового питания военнослужащих, при этом предприятие выступало поставщиком рабочего персонала, механизмов, организации, занимающейся приготовлением пищи, поставкой продуктов.

Суд сослался на акты выполненных работ и счета-фактуры по указанному контрагенту, отметив, что в материалы дела не представлены какие-либо документы (сертификаты на продукцию и продукты питания, разрешительная санитарная документация) в подтверждение оказания услуг по предоставлению питания работникам заявителя.

Первичные бухгалтерские документы контрагента содержат недостоверные сведения - подписаны неустановленным лицом, что подтверждается заключением проведенной в ходе проверки почерковедческой экспертизы от 20.03.2012 N 2012/03-36П. Судебные инстанции пришли к выводу о нереальности хозяйственных операций указанного контрагента с предприятием.

В ходе налоговой проверки также установлено, что ООО "СпецСтрой" на основании договора от 01.12.2009 N 1/2010 на оказание услуг выполняло пуско-наладочные работы системы вентиляции, автоматизации вентиляционных систем и пожарной сигнализации на предприятии. ООО "СпецСтрой" в последующем реорганизована в ООО "РосСтар".

Суд также сделал вывод нереальном характере сделок с названым контрагентом, непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе указанных контрагентов, направленности умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль. Взаимозависимыми лицами создавалась видимость наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования данной статьи суд не дал оценки ряду представленных инспекцией доказательств и не указал мотивы, по которым эти доказательства были отвергнуты.

Так, в нарушение положений статей 65, 71 и 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в судебных актах отсутствуют мотивы и ссылки на доказательства, по которым судебные инстанции посчитали недостоверными представленные в материалы дела товарные накладные (ТОРГ-12), путевые листы, акты выполненных работ, подписан участниками соглашений и принятые заказчиком строительства, а также свидетельские показания водителе, подтвердивших факты многочисленных перевозок закупленных у спорных контрагентов товаров.

Из материалов дела следует и инспекция не отрицает, что налогоплательщик выполнил свои обязательства перед заказчиком в полном объеме, отразил в своем учете операции по реализации в адрес покупателя работ (товаров, услуг), исчислил и уплатил по ним соответствующие налоги, а покупатель, в свою очередь, отразил их в своем учете.

Реальное выполнение предприятием работ, при производстве которых использовалось полученные от спорных поставщиков товары (работы, услуги), налоговый орган не отрицает, соответствующие корректировки по операциям по реализации этих работ (услуг) по результатам проверки не производил.

Из материалов налоговой проверки и пояснений инспекции следует, что реальность поставки в адрес налогоплательщика от спорных поставщиков части товаров (работ, услуг) налоговым органом не оспаривается, доводы в этой части фактически сводятся к завышению объема выполненных работ по мотиву отсутствия у поставщиков второго звена поставленных материалов в объеме, поставленном в адрес налогоплательщика. При этом какие-либо доказательства, свидетельствующие о завышении объема выполненных работ налоговый орган в материалы дела не представил, тогда как предприятие направило в материалы дела доказательства, свидетельствующие об отсутствии у покупателя его работ (услуг, товаров) каких-либо претензий, фактическом наличии возведенных строений и портовых сооружений и создании новых объектов недвижимости, для строительства которых требуется значительный объем как материальных, так и трудовых ресурсов.

Довод налогоплательщика, подтверждающийся полученными в ходе встречных мероприятий налогового контроля доказательствами, о представлении спорными контрагентами в спорные налоговые периоды соответствующей налоговой отчетности и уплате в том числе налогов с операций по реализации в адрес предприятия, оценки судебных инстанций не получил.

Ссылаясь на показания Луппова Г.М. в части отсутствия у него информации о месте нахождения первичных документов, суд не учел, что из теста протокола допроса следует, что указанный ответ получен исходя из вопроса об их местонахождении в 2011 году, тогда как свидетель мог пояснить только о событиях, происходивших в 2008 году. Из его пояснений также следует, что наличие хозяйственных связей с предприятием, выдачу доверенностей на получение денежных средств, осуществление иных платежей, связанных с осуществлением обычной хозяйственной деятельности возглавляемой им организацией, свидетель не отрицал.

По каким причинам суд признал недостоверными свидетельские показания водителей (Ефанов Н.Н., Фоменко А.В., Кожан С.В.) и владельца транспортных средств (Зейтулян С.М.), подтверждающих факт перевозки в адрес предприятия по месту осуществления им строительных работ в Геопорту г. Новороссийска непосредственно из карьера, а также иных лиц, участвующих в организации процесса перевозки (Ли Д.Е., Джазаев М.В.), суд не указал. Аналогичным образом не опровергнуты судом и показания директора Фадеева А.С., подтвердившего факт подписания соответствующих документов первичного учета, тогда как суд признал достоверным заключение эксперта, исключившего факт подписания им соответствующих документов, не дав при этом оценку факту заявления налогоплательщиком в ходе налоговой проверки ходатайства о проведении повторной экспертизы, отклоненного инспекцией.

Вместе с тем свидетельские показания указанных лиц в совокупности с представленными налогоплательщиком в доказательство реальности спорных хозяйственных операций, в том числе товарности сделки, документами (путевыми листами, товарными накладными по форме ТОРГ-12, актами формы КС-2) могут повлиять на полноту вывода суда о реальном характере спорных сделок, неформальном характере связанного с их заключением и исполнением документооборота.

При этом суд установил наличие дополнительные оснований, не упоминавшихся инспекций в решении, о непредставлении обществом оформленных надлежащим образом товарно-транспортных накладных в подтверждение факта поставки ему товаров, поименованных в счетах-фактурах.

Судебные инстанции посчитали, что наличие неточностей в товарно-транспортных накладных является одним из оснований не только для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования его грузополучателем, но и для принятия товара на учет в целях реализации права на применение налогового вычета и включение в состав расходов в соответствии со статьями 171, 172, 247, 252 Кодекса.

Однако судами не учтено следующее.

Как установлено судами, представленные предприятием товарные накладные по форме ТОРГ-12 содержат сведения о грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, плательщике, о наименовании товара, его количестве и цене, в них также указаны должности лиц, отпустивших и принявших товар, имеются их подписи, то есть эти накладные подтверждают факт отгрузки товара.

При названных обстоятельствах вывод судов о том, что непредставление обществом товарно-транспортных накладных свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета по операции приобретения товара и включении расходов в налоговую базу, не основан на действующем законодательстве и не соответствует установленным судами обстоятельствам. Сходный правовой подход сформирован Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.12.2010 N 8835.

Признавая факты представления спорными контрагентами поставщика предприятия налоговой отчетности за спорные налоговые периоды и уплату ими налогов в незначительных размерах как свидетельствующие о формальном исполнении ими своих налоговых обязательств, судебные инстанции не сослались на доказательства, свидетельствующие как о сокрытии ими объектов налогообложения в эти периоды, также не проанализировали, отражались ли ими спорные хозяйственные операции с предприятием в налоговом учете (например, размер подлежащих к уплате в бюджет НДС и налога на прибыль зависит от величины налоговых вычетов и произведенных расходов).

Между тем из представленных в материалы дела выписок о движении денежных средств по их расчетным счетам следует, что ими производились в том числе сделки, связанные с осуществлением обычной хозяйственной деятельностью (приобретались товара, работы услуги, в том числе поставляемые впоследствии в адрес налогоплательщика).

Более того, из материалов налоговой проверки следует, что встречными мероприятиями налогового контроля выявлены факты проведения в отношении контрагентов второго звена налоговых проверок, охватывающих в том числе спорные налоговые периоды, начисления сумм налогов и принятия обоснованными расходов. Оценку этим аргументам предприятия судебные инстанции не дали, по каким основаниям отвергли эти доказательства, не указали.

Кроме того, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 постановления N 53).

Суд неполно проверил довод предприятия о том, что доказательства того, что оно действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, инспекция в материалы дела не представила, более того, возложила на него негативные последствия за действия третьих лиц, не участвовавших в спорных сделках (поставщиков второго звена).

Отклоняя аргументы налогоплательщика о наличии в решении налогового органа арифметической ошибки и излишнем начислении 79 072 рулей 20 копеек НДС, суд апелляционной инстанции формально сослался на исключение этой ошибки в резолютивной части решения, однако при этом соответствующий расчет налоговых обязательств по каждому налоговому периоду, определяемых по правилам статей 166, 171, 172, 247, 252 Кодекса не привел. Выводы суда в этой части носят предположительный и преждевременный характер.

Не получили должной оценки и аргументы предприятия об отсутствии правовых оснований для восстановления НДС в случае признания необоснованным права на соответствующий налоговый вычет (хозяйственная операция по зачету взаимных требований).

Доводы налогоплательщика о неправильном определении налоговым органом объема налоговых обязательств по каждому налоговому периоду с учетом всех хозяйственных операций в этих периодах, в том числе с учетом пункта 3 статьи 170 Кодекса, а также неправильном расчете пеней в связи с этим, должной оценки суда не получили.

Не дали оценку судебные инстанции и доводу налогоплательщика о наличии в решении инспекции взаимоисключающих выводов в части реальности сделки с ООО "МГ-Трейдинг", тогда как указанное обстоятельство также может повлиять на правильность выводов суда. Отказывая в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму уплаченных предприятием в адрес этого поставщика расходов по мотиву нереальности поставки, налоговый орган при этом признает обоснованными заявление налоговых вычетом по указанной сделке, делая таким образом взаимоисключающие выводы.

Поддерживая выводы инспекции о нереальном характере полученных налогоплательщиком работ (услуг, товаров), связанных с организацией питания его работников на территории иностранного государства, отсутствии при этом экономической целесообразности, судебные инстанции не указали, по каким мотивам отвергли доводы предприятия о направленности его действий именно на минимизацию расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (арендные платежи, оплата труда работников и социальные выплаты, командировочные расходы или аутсорсинговых услуг), поскольку выполняемые силами его работников работы и услуги носили временный характер, совершались в период, последующий за военными действиями при существовавшей угрозе их возобновления, для организации в установленном порядке услуг питания требовалось наличие различных согласований и разрешений в чужом государстве, что заняло бы значительное время, а также было нецелесообразно. При этом ассортимент доставляемых в место выполнения работ (услуг) продуктов питания зависел от местных условий (например, доставлялись лишь товары, отсутствующие в месте реализации восстановительных работ в месте вооруженного конфликта).

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков и устранения имеющихся противоречий.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.05.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2013 по делу N А32-33012/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Ю.В. Мацко