Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2014 г. N Ф08-8061/14 по делу N А32-16548/2013

г. Краснодар

24 ноября 2014 г.

Дело N А32-16548/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 ноября 2014 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Кореновский молочно-консервный комбинат" (ИНН 2335013799, ОГРН 1022304010046) - Довженко Н.Г. (доверенность от 18.11.2014) и Чакилева В.К. (доверенность от 24.10.2014), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Соболевой Е.С. (доверенность от 17.07.2014), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Коваленко А.В. (доверенность от 21.04.2014), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.03.2014 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2014 (судьи Шимбарева Н.В., Стрекачёв А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-16548/2013, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Кореновский молочно-консервный комбинат" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 26.02.2013 N 11-20/5 в части начисления 742 974 рублей НДС, 6 534 795 рублей налога на прибыль, соответствующей пени и штрафа, решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 06.05.2013 N 22-12-352.

Решением суда от 07.03.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2014, признаны недействительными решение инспекции от 26.02.2013 N 11-20/5 и решение управления от 06.05.2013 N 22-12-352 в части начисления 6 534 795 рублей налога на прибыль, 326 740 рублей штрафа, соответствующей пени и 742 974 рублей НДС. Судебные акты мотивированы тем, что указание комиссионером в отчете за соответствующие периоды суммы реализации товара, часть которого впоследствии возвращена покупателями, не лишает общество права исключить из выручки стоимость товара, который возвращен комиссионером комитенту на основании соответствующих бухгалтерских документов в результате возврата его покупателями по причине боя, брака и т. д.; выдача работникам общества премии продукцией собственного производства не является реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации; выплаченная по условиям договора комиссии ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" сумма является возмещением комиссионеру понесенных расходов по заключенному им с ООО "РЕННА" договору на оказание услуг по организации сбыта продукции.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие возврат товара как комитенту комиссионером, так и комиссионеру покупателями; представленные обществом отчеты комиссионера содержат информацию о реализации товара, но не содержат сведений о произведенных возвратах продукции; акты сверки взаимных расчетов, представленные обществом, составлены на конец года, в отличие от ежемесячных отчетов комиссионера, не отражают ежемесячные операции по договору комиссии между обществом и ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко""; операции по оплате труда продукцией собственного производства являются реализацией, должны войти в состав доходов от реализации и подлежат отражению на счете 90.1 "Выручка" для определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль; общество не представило первичные документы, подтверждающие правомерность суммы выплаченных вознаграждений по договору субкомиссии и перевыставление комиссионером понесенных расходов.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты подлежат отмене в части, а дело в отменной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 15.01.2012 N 11-20/1 и приняла решение от 26.02.2013 N 11-20/5 о начислении 6 534 795 рублей налога на прибыль, 329 490 рублей пени, 326 740 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и 921 470 рублей НДС.

Решением управления от 06.05.2013 N 22-12-352 решение инспекции от 26.02.2013 N 11-20/5 утверждено.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало ненормативные акты инспекции и управления в арбитражный суд.

По эпизоду начисления обществу 1 485 992 рублей налога на прибыль, соответствующей пени, 74 230 рублей штрафа, 742 974 рублей НДС суды установили, что между обществом (комитент) и ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" (комиссионер) заключен договор от 01.03.2008 N ОК33/08 на совершение сделок по приобретению и реализации товара. Согласно пункту 1.1 договора комиссионер обязуется от своего имени, но за счет комитента, совершать сделки по приобретению товара для нужд комитента и по реализации товара комитента, а комитент обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение за выполненные поручения. Пунктом 1.3 договора установлено, что товар является собственностью комитента. Переход права собственности на товар от третьих лиц к комитенту (сделки по приобретению товара) и от комитента к третьим лицам (сделки по реализации товара) осуществляются в момент передачи товара третьим лицам комитенту либо комиссионером третьим лицам.

Суды в совокупности оценили представленные в материалы дела товарные накладные и акты выявленных расхождений при хранении товара и сделали вывод о том, что комиссионер ежемесячно возвращал комитенту товар, поставленный обществом в рамках исполнения обязательств по договору комиссии от 01.03.2008 N ОК33/08 и возвращенный покупателями в случае поставки брака, боя, пересортицы, поставки товара не по заказу.

Суды установили, что за 2010 год обществу возвращен товар (бой, пересортица, брак, товар, поставленный не по заказу, и т. д.) на 3 319 028 рублей 21 копейку, за период 2011 года - на 4 853 928 рублей 42 копейки в рамках договора комиссии от 01.03.2008 N ОК33/08.

Суды правильно указали, что сам факт указания комиссионером в отчете за соответствующие периоды суммы реализации товара, часть которого впоследствии возвращена покупателями, не исключает право общества исключить из выручки стоимость товара, который возвращен комиссионером комитенту на основании соответствующих подтверждающих бухгалтерских документов в результате возврата его покупателями по причине боя, брака и т. д.

При оценке обстоятельств по данному эпизоду суды правильно исходили из того, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 и пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Суды обоснованно указали, что инспекция неправомерно начислила обществу 1 485 992 рублей налога на прибыль, соответствующие пени, 74 230 рублей штрафа и 742 974 рублей НДС.

Суды установили, что основанием начисления 723 554 рублей налога на прибыль за 2011 год, соответствующих пени и 36 177 рублей штрафа послужил вывод инспекции о занижении обществом выручки от реализации товаров собственного производства, переданного своим работникам в качестве премии: за апрель 2011 года - в сумме 1 544 728 рублей, за ноябрь 2011 года - в сумме 2 073 041 рубля.

Согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Согласно абзацу 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суды установили, что согласно пункту 7 Положения об оплате труда и премирования работников общества (далее - Положение) и протоколам заседания профсоюзного комитета от 19.10.2011 N 100, от 25.03.2011 N 14, приказам от 15.04.2011 N 276 и от 15.11.2011 N 966 в апреле и ноябре 2011 года работникам общества за высокие производственные показатели выплачена премия в натуральной форме: 45 банок молока сгущенного цельного из расчета рыночной цены продукции (без НДС) - 36 рублей за 1 банку; 10 пачек масла "Сладкосливочное" из расчета рыночной цены продукции (без НДС) - 39 рублей за 1 пачку.

Суды указали, что данная премия является элементом заработной платы, отношения между работником и работодателем по передаче продукции в качестве премии относятся к трудовым, а не гражданско-правовым отношениям; выдача премии в натуральной форме связана с высокими производственными показателями, что отражено в Положении и приказах от 15.04.2011 N 276 и от 15.11.2011 N 966. В этой связи выплата обществом своим сотрудникам премии в натуральной форме не является реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому инспекция неправомерно начислила обществу 723 554 рубля налога на прибыль за 2011 год, соответствующие пени и 36 177 рублей штрафа.

В указанной части судебные акты законны и обоснованны и не подлежат отмене или изменению.

По эпизоду начисления 4 325 249 рублей налога на прибыль, соответствующей пени и 216 262 рублей штрафа суды установили, что основанием спорных начислений послужил вывод инспекции о завышении обществом внереализационных расходов, а именно: расходов в виде премии, выплаченной вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок в отношении ООО "РЕННА", являющегося контрагентом комиссионера ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"".

Суды установили, что между обществом (комитент) и ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" (комисионер) заключен договор от 01.03.2008 N 0К33/08, согласно пункту 1.1 которого комиссионер обязуется от своего имени, но за счет комитента, совершать сделки по приобретению товара для нужд комитента и по реализации товара комитента, а комитент обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение за выполненные поручения.

В соответствии с пунктом 1.4 договора комиссионер вправе заключать договоры поставки, хранения, транспортной перевозки, на оказание услуг по размещению рекламы и проведению рекламных акций и иные договоры, необходимые для исполнения обязательств по договору.

Согласно пункту 3.1 договора комиссионер обязан представлять все первичные документы, касающиеся компенсации комитентом затрат, произведенных комиссионером для исполнения обязательств по договору.

В соответствии с пунктом 3.2 договора комиссионер вправе для обеспечения плана продаж использовать утвержденную и согласованную с комитентом систему стимулирования продаж покупателям путем предоставления бонусов (скидок) и выплат премий в согласованном с комитентом виде; возмещать комиссионеру документально подтвержденные транспортные расходы, расходы по хранению товара комитента, расходы на возмещение рекламы и проведение рекламных акций, понесенные комиссионером в результате исполнения договора, при предоставлении подтверждающих документов.

В рамках заключенного договора комиссии ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" заключило договор от 01.04.2008 N 222/08 на оказание услуг по организации сбыта продукции с ООО "РЕННА". Согласно пункту 1.1 договора предметом является оказание услуг исполнителем (ООО "РЕННА") по организации сбыта продукции, направленной на увеличение объема продаж комиссионного товара и товара общества. В рамках договора ООО "РЕННА" оказывает ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" содействие в управлении процессами продаж путем организации сбыта продукции, содействие ее поставки потребителям в сроки и объемы в соответствии с заказами и заключенными договорами.

Согласно дополнительным соглашениям от 17.01.2010 N 5 и от 17.01.2011 N 6 к договору от 01.04.2008 N 222/08, за выполнение исполнителем (ООО "РЕННА") работы, направленной на увеличение объема продаж заказчик (ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"") посредством оказания услуг, предусмотренных пунктом 1 договора, выплачивает исполнителю вознаграждение в размере 1,5% за 2010 год и 2.2% за 2011 год от разницы между объемом реализованной продукции производителя (общество), полученной на реализацию по договору комиссии, в стоимостном выражении в 2010 году относительно 2009 года, а в 2011 году относительно 2010 года. Вознаграждение выплачивается на основании акта расчета, согласованного и подписанного сторонами.

В подтверждение оказанных услуг ООО "РЕННА" представило ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" акт об оказании услуг по увеличению продаж товара общества, акты от 03.03.2011 N ДУ-2/12 и от 31.12.2011 N ДУ-2/12, в которых произведен расчет суммы вознаграждения.

Суды установили, что ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" уплатило ООО "РЕННА" 22 250 тыс. рублей, что подтверждается платежными поручениями, выпиской банка, и на основании договора от 01.03.2008 N ОК33/08 перевыставило обществу уплаченные ООО "РЕННА" суммы вознаграждения на основании акта от 03.03.2011 N 01116 на сумму 9 407 964 рублей, акта от 31.12.2011 N 1625/4 на сумму 12 218 283 рублей.

Суды указали, что уплаченная по условиям договора комиссии ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" сумма не относится к выплатам вознаграждения в виде премии, а согласно актам от 03.03.2011 N ДУ-2/12 и от 31.12.2011 N ДУ-2/12 является возмещением комиссионеру понесенных расходов по заключенному им договору на оказание услуг по организации сбыта продукции.

При этом суды не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно постановлению Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой для целей постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пунктов 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Как указано в пункте 5 постановления N 53 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

При проверке законности решений инспекции и управления по эпизоду начисления 4 325 249 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа суды ограничились указанием на то, что уплата ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" 22 250 тыс. рублей своему контрагенту - ООО "РЕННА" подтверждена платежными поручениями, выпиской банка, актами от 03.03.2011 N 01116 и от 31.12.2011 N 1625/4.

При этом суды не проверили и не исследовали экономическую оправданность этих затрат (с учетом того, что ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" не заинтересовано в их уменьшении, поскольку все затраты компенсирует общество), их пропорциональную соотносимость с той прибылью общества, которая получена от деятельности ООО "РЕННА", оцененной ООО "Объединенная компания "Союзконсервмолоко"" и ООО "РЕННА" (без участия общества в этой оценке) в 22 250 тыс. рублей. Суды не выяснили, какие конкретные действия ООО "РЕННА" оценены в 22 250 тыс. рублей с учетом разумности этой стоимости услуг и экономической обоснованности.

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительными решения инспекции от 26.02.2013 N 11-20/5 и решения управления от 06.05.2013 N 22-12-352 о начислении 4 325 249 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.03.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2014 по делу N А32-16548/2013 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 26.02.2013 N 11-20/5 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.05.2013 N 22-12-352 о начислении 4 325 249 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа и в этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева