Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 сентября 2002 г. N КА-А40/5854-02 Рассматривая вопрос об обоснованности доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неправомерное применение льготы по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы, следует учесть, что действие налоговых льгот приостанавливается по налогоплательщикам, имеющим задолженность перед бюджетом г. Москвы, до полного ее погашения, и выяснить, имелась ли указанная задолженность, а также проверить соразмерность взысканных санкций сумме неуплаченного налога

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 10 сентября 2002 г. N КА-А40/5854-02

Федеральное государственное унитарное предприятие "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при МИДе РФ" (далее - ФГУП "ГлавУпДК") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Центральному административному округу г.Москвы (далее - Налоговая инспекция) с учетом уточненным требований о признании недействительным решения Налоговой инспекции N 79-ДСП от 29.12.01 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в части выводов, связанных с доначислением налога на прибыль, дополнительных платежей, взыскания пени и штрафа за следующие правонарушения:

- завышение себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) в силу нарушения принципа временной определенности в 1998 г.;

- завышение себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) на сумму износа (амортизации) основных средств и МБП в 1998 и 1999 гг.;

- завышение себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) на сумму износа (амортизации) основного средства, право пользования которым передано в качестве вклада в совместную деятельность в 1998 и 1999 гг.;

- завышение себестоимости на величину расходов по страхованию имущества;

- завышение себестоимости на величину расходов по ремонту оборудования в 1999 и 2000 гг.;

- невключение в состав внереализационных доходов курсовых разниц по дебиторской задолженности в 1999 и 2000 гг.;

- необоснованное применение льгот по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы в 1999 и 2000 гг.;

- завышение себестоимости на сумму расходов на выполнение ремонтных (реставрационных) работ;

- занижение доходов от внереализационных операций на сумму просроченной кредиторской задолженности;

- неприменение повышенной ставки по налогу на прибыль.

Решением от 27.04.2002 г. по делу N А40-902/02-114-12, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.07.2002 г., исковые требования удовлетворены частично: решение Налоговой инспекции от 29.12.2001 г. N 79-ДСП признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, соответствующих пени и штрафа на основании выводов налогового органа, указанных в исковом заявлении. В части признания недействительным названного решения в отношении доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное применение льгот по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы в иске отказано.

В кассационной жалобе ФГУП "ГлавУпДК" просит решение и постановление суда в части отказа в иске в отношении доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное применение льготы по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы и в части привлечения истца к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по не обжалуемым эпизодам отменить в связи с нарушением и неправильным применением норм материального и процессуального права.

Налоговая инспекция обжалует в кассационную инстанцию судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции, просит названные судебные акты в части удовлетворения требований истца отменить, полагая их незаконными и необоснованными.

В судебном заседании представители ФГУП "ГлавУпДК" и Налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в своих кассационных жалобах.

Изучив материалы дела, выслушав представителей истца и ответчика, проверив доводы кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Налоговой инспекции.

Как видно из материалов дела, Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУП "ГлавУпДК" по вопросам правильности исчисления и уплаты в соответствующие бюджеты налога на прибыль, правильности применения льгот по налогу на прибыль за период с 01.01.1998 г. по 31.12.2001 г., по результатам которой составлен акт от 16.11.2001 г. N 79-ДСП.

На основании акта проверки принято решение от 29.12.2001 г. N 79-ДСП о привлечении ФГУП "ГлавУпДК" к налоговой ответственности за совершение выявленного в результате проверки налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы за 1998-2000 гг. Кроме того, налогоплательщику доначислены суммы налога на прибыль, дополнительные платежи и начислены соответствующие пени.

Считая ряд выводов решения Налоговой инспекции не соответствующими налоговому законодательству, ФГУП "ГлавУпДК" обжаловало решение в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования ФГУП "ГлавУпДК" частично.

Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным отнесение на себестоимость выполненных работ (оказанных услуг) 1998 г. затрат, относящихся к выручке от реализации работ, услуг 1997 г.

Кассационная инстанция считает этот вывод соответствующим нормам налогового законодательства.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Поскольку согласно приказам об учетной политике в 1997-1998 гг. фактический учет выручки и затрат как для целей бухучета, так и для целей налогообложения осуществлялся ФГУП "ГлавУпДК" по оплате, суд правомерно, со ссылкой на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.97 г. N 22, указал, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции.

Суды сделали правильный вывод о том, что нарушение принципа временной определенности не может являться доказательством завышения ФГУП ГлавУпДК" себестоимости работ (услуг), поскольку указанное обстоятельство не повлекло за собой занижения налогооблагаемой прибыли.

Суды также правильно применили п.п. "е", "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат) при признании правомерности отнесения на себестоимость выполненных работ (оказанных услуг) затрат на сумму износа (амортизации) основных средств и МБП, относящихся к деятельности филиалов (К/О "Завидово", МЗК "Москоу Кантри Клаб" (Нахабино), поскольку затраты на обслуживание производственного процесса (по обеспечению средствами и предметами труда) и амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), спорное же имущество филиалам в 1998 г. и первой половине 1999 г. не передавалось, учет его осуществлялся ФГУП "ГлавУпДК", о чем свидетельствуют исследованные судом доказательства (карточки материального учета, инвентарные карточки учета, сводные ведомости по малоценке).

Также обоснованно, на основании п.п. "х" п. 2 Положения о составе затрат суды, исследовав условия п.п. 3.1, 6.3.5 договора от 26.04.1996 г., заключенного между ФГУП "ГлавУпДК" и Компанией "Хайнс Интернешнл Инк", о совместной деятельности, пришли к правильному выводу о том, что начисление амортизации и отражение начисленного износа (амортизации) по спорному объекту (жилому дому с гаражом по ул. Стасовой, 4) на балансе ФГУП "ГлавУпДК" правомерно, поскольку владельцем спорного объекта является именно ФГУП "ГлавУпДК", Компании же "Хайнс Интернешнл Инк" передано только право пользования данным объектом в качестве вклада в совместную деятельность.

Налоговая инспекция оспаривает также судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа в части выводов по сумме расходов по страхованию имущества.

Между тем, признавая недействительным решение Налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей и соответствующих пени в связи с выводами о завышении себестоимости на величину расходов по страхованию имущества, суды правильно указали, что законодательство не содержит иных ограничений по включению страховых взносов в себестоимость продукции, кроме как установленных п.п. "р" п. 2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать одного процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Поскольку Налоговая инспекция не привела доводов о превышении суммарного размера отчислений на указанные цели, а спорный объект "Парк Плейс" находится у ФГУП "ГлавУпДК" на праве хозяйственного ведения (по договору о совместной деятельности передано только право пользования), суды пришли к правильному выводу - расходы по страхованию объекта "Парк Плейс" правомерно включены в себестоимость.

Следовательно, кассационная жалоба Налоговой инспекции по этому эпизоду удовлетворению не подлежит.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Налоговой инспекции в части выводов по завышению себестоимости на величину расходов по ремонту оборудования в 1999 и 2000 гг., в течение которых ФГУП "ГлавУпДК" осуществлял ремонт основных средств (зданий) с заменой дополнительного оборудования в них, в частности лифтов, а также затрат в 2000 г. на реставрационно-восстановительные работы фасадов зданий, являющихся памятниками архитектуры.

Оценив подрядные договоры, сметы, акты выполненных работ, исходя из понятия капитального ремонта, данного в п. 2.1.1 ст. 2 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденных постановлением Госстроя РФ от 26.04.1999 г. N 31, согласно которому к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению и замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом, а также содержания п.п. "е" п. 2 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), суды сделали правильный вывод о том, что замена лифтов проводилась на лифты с аналогичными техническими характеристиками, в связи с чем эти работы относятся к проводимым в рамках капитального ремонта, а затраты на реставрационные, реставрационно-восстановительные работы, архитектурно-художественную реставрацию фасадов зданий, являющихся памятниками архитектуры, сдаваемых по договору аренды под размещение посольств, являются затратами по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии, поскольку ни модернизация, ни реконструкция в ремонтируемых зданиях не производились. Таким образом, указанные затраты не могут являться затратами капитального характера по смыслу п.п. 2.3, 5.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 03.09.1997 г. N 65н.

Рассмотрев основания привлечения ФГУП "ГлавУпДК" к налоговой ответственности за нарушение п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с невключением курсовых разниц в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, кассационная инстанция находит, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно, основываясь на п.п. 2, 7 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", учитывая принятую учетную политику, согласно которой выручка определяется по моменту фактической оплаты, пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для привлечения ФГУП "ГлавУпДК" к налоговой ответственности за невключение в состав внереализационных доходов для целей налогообложения курсовых разниц по неполученной дебиторской задолженности.

Суды также правильно применили п. 78 Положения по ведению бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, и п. 14 Положения о составе затрат при признании неправомерным решения Налоговой инспекции в части выводов о занижении доходов от внереализационных операций на сумму просроченной кредиторской задолженности с декабря 1997 г., поскольку данные выводы сделаны налоговым органом только исходя из списка предприятий кредиторов и истечения сроков для взыскания кредиторской задолженности, не исследовав при этом вопроса о перерыве или приостановлении течения срока.

Налоговая инспекция также оспаривает вывод судов о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неправильное применение ставки налога на прибыль, полученной от посреднических операций по договору от 21.02.1996 г., заключенному с Академией нефти и газа им. Губкина. Кассационная инстанция находит, что суды правильно, на основании п.п. 1.1, 3.1.64, 6.4.1-6.6 договора от 21.02.1996 г. квалифицировали названную сделку как договор возмездного оказания услуг, в связи с чем сделали обоснованный вывод о том, что денежные средства, полученные ФГУП "ГлавУпДК" по данному договору, являются выручкой, применение ставки в размере 11% при исчислении налога на прибыль основано на ст. 5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Доводы Налоговой инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на применение льготы по налогу на прибыль на сумму затрат на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, перечисленных ФГУП "ГлавУпДК" в порядке долевого участия Дирекции единого заказчика УР "Хамовники", обоснованно отклонены судами, поскольку согласно п.п. "б" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" облагаемая прибыль подлежит уменьшению на сумму затрат, произведенных предприятием при долевом участии в содержании объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры, спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда. В обжалуемых судебных актах содержится правильный вывод о том, что названная норма не содержит условия об обязательном нахождении объектов долевого финансирования на балансе предприятия, осуществляющем финансирование; действующее налоговое законодательство определяет целевую направленность денежных средств и не связывает вопрос о праве применения налогоплательщиком льготы со статусом организации, на содержание объектов жилищного фонда которым направлены средства по долевому участию в их содержании.

Таким образом, позиция судов первой и апелляционной инстанций по рассмотренным выше эпизодам является правильной, в связи с чем жалоба Налоговой инспекции подлежит отклонению.

Однако кассационная инстанция находит правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы ФГУП "ГлавУпДК".

ФГУП "ГлавУпДК" оспаривает вывод судов первой и апелляционной инстанций о правильности выводов Налоговой инспекции, содержащихся в решении N 79-ДСП от 29.12.2001 г., в отношении доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации РФ за неправомерное применение льготы о налогу на прибыль в бюджет г. Москвы.

Принимая решение об отказе в удовлетворении названного искового требования, Арбитражный суд г. Москвы исходил из того, что с декабря 1998 г. и июнь 1999 г. ФГУП "ГлавУпДК" осуществил через АКБ "ДиалогБанк" ряд платежей по налогам, в т.ч. авансовые платежи по налогу на прибыль. Денежные средства со счета истца были списаны, но на бюджетный счет не поступили в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка. Суд пришел к выводу о том, что действия ФГУП "ГлавУпДК" не соответствуют требованиям добросовестного осуществления прав налогоплательщиком, поскольку в них усматривается намерение создания видимости оплаты налога в отсутствие достаточного денежного остатка на его счете в банке.

Кассационная инстанция не может согласиться с указанным выводом и считает, что судами не выяснены обстоятельства, входящие в предмет доказывания по данному делу.

Вывод налогового органа о необходимости увеличения налога на прибыль, содержащийся в решении N 79-ДСП от 29.12.2001 г., основывается на ч. 6 ст. 6 Закона г. Москвы "О ставках и льготах по налогу на прибыль" (т. 1, л.д. 29), согласно которой действие налоговых льгот, установленных статьей 3, пунктом 1 статьи 4, приостанавливается по предприятиям и организациям, имеющим задолженность перед бюджетом города Москвы по налогу на прибыль более трех месяцев, до полного ее погашения. Однако суд не установил фактические обстоятельства дела: имелось ли право у ФГУП "ГлавУпДК" на заявленную льготу согласно ст. 3 или п. 1 ст. 4 вышеназванного Закона; имела ли место задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль более трех месяцев (в решении суд констатирует авансовый характер налоговых платежей, наличие переплаты); можно ли расценивать решение налогового органа о доначислении налога на прибыль как приостановление действия налоговой льготы. Однако данные обстоятельства не были предметом исследования и не получили надлежащей оценки суда.

Таким образом, обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения Налоговой инспекции в отношении доначисления налога на прибыль за неправомерное применение льготы по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы не основаны на изучении и оценке имеющихся в деле доказательств.

Данное нарушение нормы процессуального права могло привести к принятию неправильного решения.

Учитывая изложенное, принятые судами решение и постановление по настоящему делу в части отказа в иске в отношении доначисления налога на прибыль за неправомерное применение льготы по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы подлежат отмене, дело в указанной части должно быть передано на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При новом рассмотрении дела суду следует обосновать правомерность применения ФГУП "ГлавУпДК" льготы с указанием установленных законом норм права, при наличии права на льготу - установить факт уплаты налога в бюджет с указанием конкретных доказательств, относящихся к спорному периоду; дать соответствующую правовую оценку утверждениям истца об авансовом характере перечисляемых сумм налога; исследовать вопрос наличия у истца задолженности по налогу, повлекшей за собой приостановление льготы по налогу на прибыль, а при наличии таких оснований - исследовать вопрос моментов приостановления и возобновления действия льготы по данному налогу; суду необходимо сделать вывод о правомерности фактической отмены Налоговой инспекцией действия льготы для ФГУП "ГлавУпДК", тогда как Закон г. Москвы от 22.12.99 г. "О ставках и льготах по налогу на прибыль" устанавливает возможность приостановления действия названной льготы.

ФГУП "ГлавУпДК" оспаривает также вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерности привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части необжалованных эпизодов, указанных в решении Налоговой инспекции N 79-ДСП от 29.12.2001.

Как усматривается из материалов дела, в судебном заседании 23.04.2002 истец заявлял письменное ходатайство об уточнении исковых требований, в частности просил суд признать недействительным решение налогового органа в части выводов о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату суммы налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы за 1998-2000 гг. - в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 7108186,27 руб. (п. 1 резолютивной части решения N 79-ДСП от 29.12.2001 г.) (т. 8 л.д. 68-69). Однако, суд посчитал, что истец не изменил предмет иска, а конкретизировал обжалуемые позиции в суммовом выражении, поэтому ходатайство истца не удовлетворил, уточнения исковых требований не принял, о чем произведена запись в протоколе названного судебного заседания (т. 8, л.д. 70).

Между тем, как усматривается из пояснений представителей сторон и акта сверки расчетов между истцом и ответчиком от 22.04.02 г. (т. 8, л.л. 65-67), суммы штрафа, приходящиеся на каждый из обжалуемых эпизодов решения Налоговой инспекции, составляет 6102520 руб. Причем, по эпизоду, по которому в иске отказано ФГУП ГлавУпДК", штрафные санкции не начислялись. По не обжалованным ФГУП "ГлавУпДК" эпизодам размер штрафных санкций составил 1005666,27 руб., хотя сумма доначисленного налога по этим эпизодам всего 890264,22 руб.

В соответствии же с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплати сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Как видно, неуплаченная сумма налога (890264,22 руб.) меньше, нежели размер штрафа, который налогоплательщик обязан уплатить, что противоречит требованиям п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обжалуемые судебные акты приняты без учета указанных обстоятельств, по недостаточно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для дела.

При таких обстоятельствах судебные акты в части отказа в иске в отношении доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное применение льготы по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы и в части привлечения истца к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по не обжалуемым эпизодам подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение.

Оснований для отмены судебных актов в остальной части не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение от 27.04.02 и постановление апелляционной инстанции от 03.07.02 Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-902/02-114-12 в части отказа в удовлетворении исковых требований ФГУП "ГлавУпДК при МИДе РФ" отменить и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в тот же суд в первую инстанцию.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.