Операции с многооборотной тарой на предприятиях торговли (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2002 г.)

Операции с многооборотной тарой на предприятиях торговли

Большая часть операций на предприятиях торговли приходится на операции с тарой. Обычно продавцы реализуют покупателям товар, упакованный в тару. Тара может быть однократного и многократного использования. Тара многократного использования бывает возвратной и невозвратной. Возвратная тара, в свою очередь, может передаваться как под залог, так и без взимания залоговых сумм. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с тарой имеют целый ряд особенностей, многие из которых и будут рассмотрены в статье на конкретных примерах.

Порядок бухгалтерского учета тары определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Приказ введен в действие с 1 января 2002 года. В Методических указаниях приведены все основные положения по учету тары на производственных предприятиях и в организациях торговли. Учет тары в целях налогообложения прибыли определен в п.3 ст.254 НК РФ.

К таре однократного использования можно отнести бумажную, картонную, полиэтиленовую тару, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Как правило, данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты. Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара (возвратная тара) либо остаться для дальнейшего использования у организации-покупателя. Покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, если иное не установлено договором поставки (ст.517 ГК РФ). Данное положение содержится и в п.179 Методических указаний. За возвратную тару поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается последнему после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п.164 Методических указаний). Возможность обеспечения исполнения обязательств залогом предусмотрена в ст.329 ГК РФ. Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях. Договором может быть предусмотрен и возврат тары без взимания с покупателя залоговых сумм*(1).

К возвратной, как правило, относится тара:

- деревянная (ящики, бочки, кадки и др.);

- картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

- металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

- стеклянная (бутылки, банки, бутыли и др.);

- из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

- специально изготовленная для затаривания определенных товаров.

Бухгалтерский учет

В организациях торговли тара учитывается на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На этом счете учитывается наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (в данном случае стоимость стеклянной посуды включается в стоимость товаров). На указанном счете учитываются и тарные материалы, то есть материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Обычно предприятия торговли приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила организация-продавец тару или изготовила ее сама, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией) складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.

Учет тары у продавца

Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, у продавца относится к расходам на продажу (счет 44). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по мере отгрузки (п.173 Методических указаний).

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах (п.174 Методических указаний)*(2).

Пример 1

Организация-поставщик реализовала покупателю товар, упакованный в многооборотную тару. Согласно договору поставки право собственности на тару не переходит к покупателю и тара подлежит возврату поставщику. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую цену 30 000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в полном объеме.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 76 (субсчет "Тара")*(3) Кредит 41-3

- 30 000 руб. - передана покупателю многооборотная тара;

Дебет 51 Кредит 76 (субсчет "Залоговые суммы")

- 30 000 руб. - получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары.

Информацию о денежной сумме, полученной в обеспечение выполнения обязательства (возврат многооборотной тары), следует отразить по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Дебет 008

- 30 000 руб. - отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 41-3 Кредит 76 (субсчет "Тара")

- 30 000 руб. - отражен возврат тары;

Дебет 76 (субсчет "Залоговые суммы") Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 008

- 30 000 руб. - отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Если поставщик несет дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от покупателя тары, эти расходы подлежат возмещению поставщику (если иное не предусмотрено договором). Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком в кредит счета 91-1. А расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются по дебету счета 91-2 (п.177 Методических указаний). В этом случае для целей обложения НДС суммы компенсации нужно рассматривать как оплату оказанных услуг по предоставлению возвратной тары во временное пользование. Указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст.146 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что часть тары повреждена покупателем. Стоимость ремонтных работ оценена сторонами в 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) По договоренности сторон поставщик выполняет ремонт силами сторонней организации, а покупатель перечисляет согласованную стоимость ремонта. Стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 6000 руб. - поступили денежные средства в возмещение ущерба от повреждения тары;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5000 руб. - поступившие средства отражены как прочие доходы;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "НДС")

- 1000 руб. - начислен НДС с суммы реализованных услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - перечислены денежные средства за ремонт тары;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 5000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - выделен НДС по ремонтным работам;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

- принят к вычету НДС.

В данном случае поставщик перевыставляет сумму НДС по ремонтным работам покупателю. Если по условиям договора покупатель не возмещает стоимость ремонта и поставщик ремонтирует тару самостоятельно, НДС у поставщика к вычету не принимается, поскольку услуга оказана для осуществления не облагаемых НДС операций (см. раздел "Налог на добавленную стоимость"). При этом налог на добавленную стоимость не может быть отнесен на расходы в целях налогообложения прибыли на основании ст.170 НК РФ.

Договором поставки может быть предусмотрено, что расходы по очистке, промывке и ремонту тары осуществляет поставщик и покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком на расходы на продажу (п.184 Методических указаний).

Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено, что в случае повреждения тара не подлежит возврату и считается реализованной покупателю. В этом случае залог не возвращается. Он рассматривается как оплата за реализованную тару и относится на финансовые результаты организации (дебет счета 91-1 "Прочие доходы").

Естественный износ, поломка или порча, приведшие тару в негодность, оформляются соответствующим актом (п.171 Методических указаний). Акт составляется комиссией. Комиссия производит осмотр тары, определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Непригодная тара списывается после утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу) должна быть оформлена накладной, например товарно-транспортной*(4).

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, ее стоимость списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" и относится в кредит счета 91-2 "Прочие расходы" (п.190 Методических указаний): Дебет 91-2 Кредит 41-3.

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" с отнесением в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Приобретенная поставщиком возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" по фактической себестоимости или учетной цене*(5) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п.176 Методических указаний). Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога (далее - залоговая тара), учитывается по сумме залога (п.182 Методических указаний). Залоговая тара всегда является возвратной.

Разница, возникающая между залоговой и фактической стоимостью тары, отражается по счету 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что торговое предприятие закупило многооборотную тару у завода-изготовителя на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Приобретение тары в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Дебет 41-3 Кредит 60

- 24 000 руб. - оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя (о применении налоговых вычетов по НДС см. раздел "Налог на добавленную стоимость");

Дебет 41-3 Кредит 91-1

- 6000 руб. - отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - произведена оплата заводу-изготовителю.

Возвращенная тара также учитывается по залоговым ценам (п.184 Методических указаний).

Учет тары у покупателя

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается одновременно с оприходованием товаров (п.178 Методических указаний).

Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене: Дебет 41-3 Кредит 60. Если такая тара поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов: Дебет 41-3 Кредит 91-1.

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний)*(6).

Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета учета расчетов (п.180 Методических указаний).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. Рассмотрим отражение указанных операций у покупателя товара. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 41-2 Кредит 60

- 750 000 руб. - оприходованы приобретенные у поставщика товары;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 150 000 руб. - выделена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42 - 700 000 руб. - отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится на счет 42.

Дебет 41-3 Кредит 60

- 30 000 руб. - получена от поставщика многооборотная тара;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Денежные средства, перечисленные поставщику в обеспечение обязательства по возврату тары, учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности.

Дебет 009

- 30 000 руб. - отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 60 Кредит 41-3

- 30 000 руб. - возвращена тара поставщику;

Дебет 51 Кредит 60

- 30 000 руб. - получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 009

- 30 000 руб. - отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Согласно п.235 Методических указаний товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения повторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 41 "Товары" и списываются в следующем порядке:

1. При наличии основания предъявляется претензия поставщику и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям.

2. Естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 4. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидка на завес тары в размере 3% от стоимости товара. При завесе пустой тары было установлено, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.

Рассмотрим отражение операций по учету завеса тары у покупателя товара.

Дебет 41-2 Кредит 60

- 727 500 руб. (750 000 руб. - 750 000 руб. х 3%) - оприходован товар за вычетом скидки на завес тары;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 145 500 руб. (150 000 руб. - 150 000 руб. х 3%) - выделена сумма НДС по приобретенным товарам (на основании счета-фактуры);

Дебет 60 Кредит 51

- 873 000 руб. - оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3%;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

- 145 500 руб. - принят к вычету НДС в части оплаченного товара.

Как было отмечено, при учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму торговой наценки организации. Кроме того, согласно инструкции по применению Плана счетов на счете 42 "Торговая наценка" также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массой по трафарету).

Дебет 41-2 Кредит 42 (субсчет "Торговая наценка")

- 700 000 руб. - отражена торговая наценка;

Дебет 41-2 Кредит 42 (субсчет "Скидка на завес тары")

- 22 500 руб. (750 000 руб. х 3%) - отражена скидка на завес тары.

Выявленные в процессе реализации товарные потери отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 94.

Дебет 94 Кредит 41-2

- 29 000 руб. [(727 500 руб. + 22 500 руб. + 700 000 руб.) : 150 кг х 3 кг] - отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;

Дебет 94 Кредит 42 (субсчет "Торговая наценка")

- сторно 14 000 руб. (700 000 руб. : 150 кг х 3 кг) - списана торговая наценка, приходящаяся на товарные потери.

Завес тары списывают в зависимости от условий договора с поставщиком. Если поставщик предоставляет специальную скидку на завес тары, акты на завес тары составлять не нужно. В данном случае претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:

Дебет 94 Кредит 42

- сторно 15 000 руб. (29 000 руб. - 14 000 руб.) - товарные потери по завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком.

Допустим, покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (то есть завес тары), но при этом скидки на завес тары ему не предоставлялись. Товар уже был оплачен. В данном случае необходимо выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку: Дебет 76-2 Кредит 94. При этом следует помнить, что поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету после оплаты товара, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.

Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в дебет:

- счета 44 "Расходы на продажу" - при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;

- счета 76-2 "Расчеты по претензиям" - при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику (п.181 Методических указаний).

Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором (п.188 Методических указаний). В этом случае при оказании услуг транспортной организацией по доставке тары поставщику в учете покупателя отражается кредиторская задолженность перед транспортной организацией и одновременно дебиторская задолженность поставщика.

Налог на имущество

Согласно п.4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса (в частности, на счете 41 "Товары").

Как было отмечено, возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета учета расчетов.

Таким образом, стоимость тары, обращающейся по залоговым ценам, включается в облагаемый оборот по налогу на имущество у предприятия, у которого она фактически находится и отражена в составе товаров на соответствующем счете бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Обратите внимание! Организации, учитывающие по счетам бухгалтерского учета 41 "Товары" стоимость товаров с учетом НДС, при определении налоговой базы остатки по указанным счетам бухгалтерского учета уменьшают на сумму НДС, учитываемую в стоимости товаров (п.2 ст.170 НК РФ).

Налог на прибыль

Как отмечалось в предыдущих разделах, многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора.

В целях налогообложения прибыли возвратная тара также должна быть учтена отдельно. При взимании с покупателя залоговых сумм за передаваемую тару сумма залога не является доходом (расходом) организаций.

Допустим, тара является возвратной, но залоговых цен не имеет. Если стоимость такой тары все же включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации должен покупатель. В данном случае о стоимости возвратной тары целесообразно поинтересоваться у поставщика и получить от него письменное подтверждение о ее цене. Стоимость оприходованного товара будет уменьшена на стоимость возвратной тары.

Налоговый учет тары, принятой от поставщика с товарами, отличается от учета тары, принятой с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы. Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы, включается в стоимость приобретенных ценностей. А расходы, связанные с покупкой товаров, согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. При этом в соответствии со ст.320 НК РФ расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в издержки обращения. Из них только транспортные расходы будут прямыми, все остальные признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Предположим, что покупатель вместе с товаром приобрел многооборотную тару на сумму 30 000 руб. без обязанности вернуть ее поставщику (невозвратная тара) и планирует использовать в своей деятельности. В этом случае, по мнению автора, расход в виде стоимости тары (30 000 руб.) в налоговом учете должен быть признан в момент его осуществления, то есть в отчетном периоде, в котором была приобретена указанная тара.

Обратите внимание! Если в первичных документах стоимость многооборотной невозвратной тары отдельно не выделяется и при этом покупатель планирует использовать ее в дальнейшем, рыночную стоимость тары необходимо обложить налогом на прибыль согласно пп.8 ст.250 НК РФ. В данном случае расхода не возникнет.

Если поставщик покупает тару у завода-изготовителя, ее стоимость также признается в качестве расхода в отчетном периоде, в котором она была приобретена.

Доходы и расходы по операциям с тарой (в частности, ее реализация) признаются внереализационными.

Налог на добавленную стоимость

Налоговым кодексом установлено отдельное положение для случая, когда товар реализуется в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены. Так, согласно п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу. Следует помнить, что данная норма установлена для конкретного случая, поэтому если на многооборотную тару не установлены залоговые цены или она не подлежит возврату, НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Нередко на практике возникает вопрос: какую ставку НДС (20% или 20/120) следует применять при налогообложении многооборотной тары в случае ее невозврата?

Перечень операций, облагаемых по налоговым ставкам (20/120) и (10/110) (далее - расчетные ставки), установлен в п.4 ст.164 НК РФ. В данном пункте помимо конкретных перечисленных случаев содержится формулировка: ":в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом". При этом ни п.4 ст.164 НК РФ, ни другими положениями Налогового кодекса РФ налогообложение операций по реализации многооборотной тары, имеющей залоговые цены, по расчетной налоговой ставке не предусмотрено. Таким образом, при налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяется ставка НДС в размере 20%.

Иногда организации предусматривают в договоре следующую формулировку: "В случае невозврата тары поставщику залоговую стоимость тары считать оплатой за реализованную тару с учетом НДС (20%)". По мнению автора, в данном случае указанная формулировка не дает налогоплательщику право исчислять НДС по расчетной ставке. Дело в том, что из нормы п.7 ст.154 НК РФ следует: если на многооборотную тару установлены залоговые цены, залоговая стоимость не включается в налоговую базу, а значит, оплачивается поставщику многооборотной тары без учета НДС. Речь идет именно о сумме залога, которая в случае невозврата тары должна включаться в полном объеме в налоговую базу по НДС. Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором согласно условиям договора производится возврат тары.

Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Предположим, что предприятие, реализующее товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за штуку, а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена 230 руб. за штуку. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения (отраженной на счете 91-1 "Прочие доходы") НДС не облагаются.

Вычет НДС

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или по товарам, приобретенным для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ). Как было отмечено, в соответствии с п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются*(7).

При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в стоимости этих товаров (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении тары, будут включаться в стоимость тары на основании п.2 ст.170 НК РФ. Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(8) в фактическую себестоимость материально-производственных запасов не включается сумма НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае включение НДС в стоимость тары правомерно.

Как было отмечено, нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, будет включаться в налоговую базу по НДС. Таким образом, объект обложения НДС возникает и налогоплательщик в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенный в стоимость тары при ее приобретении.

Пример 6

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3. Предположим, что покупатель вернул не всю тару, а только 50%.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 76 (субсчет "Тара") Кредит 41-3

- сторно 15 000 руб. - отражена залоговая стоимость тары;

Дебет 41-3 Кредит 60

- сторно 12 000 руб. - сторнирована покупная стоимость тары с учетом НДС;

Дебет 41-3 Кредит 91-1

- сторно 3000 руб. - отражена разница между залоговой и покупной стоимостью тары;

Дебет 41-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - восстановлена покупная стоимость тары без учета НДС;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 2000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19-3

- 2000 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящяяся к стоимости невозвращенной тары;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 15 000 руб. - отражена реализация невозвращенной покупателем тары;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "НДС")

- 3000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 41-3

- 10 000 руб. - списана сумма реализованной тары;

Дебет 76 (субсчет "Залоговые суммы") Кредит 62

- 15 000 руб. - сумма полученного залога зачтена в качестве оплаты за реализованную тару.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях.

*(2) Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара.

*(3) По мнению автора, при отражении передачи покупателю многооборотной возвратной тары возможно применение счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование счета 45 "Товары отгруженные" повлечет возникновение объекта обложения налогом на имущество указанной тары у поставщика наряду с обложением налогом на имущество этой же тары покупателем (см. раздел "Налог на имущество").

*(4) Естественный износ, поломка или порча, приведшие тару в негодность, оформляются соответствующим актом.

*(5) При наличии в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.д.). Разница, возникающая между фактическими расходами по покупке тары и ее учетной ценой, списывается со счетов учета расчетов на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.

*(6) Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

*(7) Суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. - Примеч. ред.