Комментарий к Решению Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ02-178 (В.В. Лебедев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2002 г.)

Комментарий к Решению Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ02-178

Начиная с июня 2002 года произошли существенные изменения в порядке исчисления и внесения платежей за загрязнение природной среды.

Верховным Судом Российской Федерации (далее - ВС РФ) были приняты акты, которые признали незаконным (недействительным) постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Постановление N 632).

Решение ВС РФ от 28.03.2002 N ГКПИ 2002-178 (далее - Решение ВС РФ) и определение Кассационной коллегии ВС РФ от 04.06.2002 N КАС 02-232 (далее - Определение ВС РФ) имеют гораздо большее значение, чем может показаться на первый взгляд, так как была затронута не только сфера налогообложения, но и в целом финансовые отношения в охране природы. Таким образом, акты ВС РФ имеют отношение к деятельности всех организаций, функционирование которых так или иначе связано с использованием природных ресурсов, и по существу, оказали влияние на государственные отношения в определении источников финансирования природоохранных мероприятий.

Основанием для рассмотрения ВС РФ вопроса о правомерности Постановления N 632 стало заявление ОАО "Кольская Горно-Металлургическая Компания" (далее - Заявитель), в котором были изложены доводы о том, почему, по мнению Заявителя, Постановление N 632 не соответствует действующему налоговому законодательству. При этом Заявитель просил признать Постановление N 632 незаконным, ссылаясь на положения ст.1, 4, 6, 17 и 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и делал вывод, что Постановление N 632 должно быть признано незаконным с 1 января 1999 года, то есть с момента вступления в силу части первой НК РФ.

Напомним, что в вышеуказанных статьях НК РФ определяется порядок принятия законов о налогах и сборах, нормативных правовых актов органов исполнительной власти, общие условия установления налогов (объекта налогообложения, соответствующей базы и др.).

В Решении ВС РФ было отмечено следующее:

- в соответствии с частью 3 ст.75 Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы обложения налогами и сборами в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом;

- в настоящее время система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации установлены НК РФ и сохраняющими юридическую силу положениями Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";

- в силу п.5 ст.3 НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные этим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

ВС РФ сделал вывод, что из содержания ст.17 НК РФ следует, что налог, взимаемый в федеральный бюджет, может считаться законно установленным лишь в случае, если непосредственно в самом федеральном законе определены его плательщики и элементы налогообложения, к которым относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В Решении ВС РФ было также указано, что Правительство РФ незаконно отнесло к компетенции федеральных органов исполнительной власти вопросы определения тех элементов налогообложения (в частности налогового периода, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налога, а также налоговых льгот), которые должны устанавливаться только федеральным законом.

Анализ поступающих до настоящего времени запросов от организаций и налоговых органов, а также высказанных по данной теме мнений и комментариев различных экспертов позволил сгруппировать следующие основные вопросы, возникшие после принятия ВС РФ вышеуказанных актов:

1. Произошла ли фактическая отмена действовавшей до последнего времени системы платежей за загрязнение природной среды, то есть утратили ли силу другие нормативные акты, которыми регулировался порядок исчисления и взимания платежей за загрязнение природной среды?

2. Позволяют ли нормы Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", вступившего в силу с 1 января 2002 года, взимать плату за негативное воздействие на окружающую среду в текущем или в 2003 году?

3. С какого момента следует считать утратившим силу Постановление N 632?

4. В каком порядке следует производить возврат (зачет) части платежей за загрязнение природной среды:

а) поступивших после принятия актов ВС РФ;

б) при наличии переплаты по данным платежам;

в) внесенных в более ранние периоды времени (исходя из того, что Постановление N 632 признано незаконным в целом)?

5. Правомерно ли применять в настоящее время экономический механизм финансовых санкций за нарушения природоохранного законодательства?

К сожалению, пока нельзя сказать, что официальная позиция заинтересованных министерств и ведомств в настоящее время достаточно полно изложена по всем вышеуказанным вопросам.

Поэтому в настоящем комментарии проведен дополнительный анализ основных спорных моментов, связанных с Решением ВС РФ, с целью определения возможных путей решения ряда возникших вопросов исходя из норм действующего налогового, бюджетного, гражданского и иного законодательства.

Целесообразно пояснить, почему ВС РФ дважды рассматривался вопрос о правомерности взимания платы за загрязнение природной среды.

Дело в том, что отдельные основания, по которым Заявитель просил признать Постановление N 632 незаконным и с которыми в последующим согласился ВС РФ, вызвали несогласие со стороны Минфина России и ряда экспертов МНС России, также принимавших определенное участие в этом деле. Поэтому когда ВС РФ заключил, что Решение ВС РФ от 28.03.2002 может быть обжаловано в Кассационную коллегию ВС РФ, то этим правом воспользовался Минфин России, который от лица Правительства РФ (интересы которого Минфин России вправе представлять в судебных инстанциях) направил в вышеуказанную Кассационную коллегию необходимые материалы для дальнейшего рассмотрения дела.

Ответим на поставленные плательщиками и налоговыми органами вопросы, связанные с отменой Постановления N 632, в порядке их перечисления.

1. При рассмотрении данного вопроса вспомним, какие нормативные правовые акты были приняты в целях реализации норм Постановлением N 632.

1) Минфином России 22.12.1992 N 9-5-12 и Минприроды России 21.12.1992 N 04-04/72-6344 был утвержден Порядок направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды. Но этот нормативный правовой акт уже не применяется с 2001 года, когда в соответствии со ст.9 и 27 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов стала направляться в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации.

Аналогичный подход к перечислению платы за загрязнение природной среды был сохранен и при принятии Федерального закона от 30.12.2001 N 199-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год". Иными словами, в экологические фонды данные платежи перестали поступать, и вышеуказанный Порядок автоматически перестал применяться;

2) Минприроды России N 4-15/61-638, Минфином России N 19 и Госналогслужбой России N ВГ-6-2/10 был утвержден 03.03.1993 Порядок направления 10% платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации.

Этот нормативный правовой акт применялся в последнее время уже в сильно урезанном виде, хотя официально поправки в него не вносились. Напомним, что в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете на 2001 и 2002 годы процент направления суммы от платы за загрязнение природной среды возрос с 10 до 19%. Кроме этого, не применялись и некоторые другие нормы вышеуказанного Порядка направления 10% платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, в частности указанный в нем размер пени за просроченные сроки внесения данной платы;

3) Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды были утверждены 26.01.1993 Минприроды России по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (в ред. приказа Госкомэкологии России от 15.02.2000 N 77).

Вышеприведенные Инструктивно-методические указания тоже достаточно устарели, поскольку не соответствовали многим нормам НК РФ. Принципиальной же согласованной позиции о том, должны ли они вообще соответствовать НК РФ (поскольку, по мнению экологов, платежи за загрязнение имеют совершенно другой характер), так и не было достигнуто между МПР России, Минфином России и МНС России с 1999 года.

Таким образом, с отменой Постановления N 632 практически не осталось ни одного нормативного правового акта, позволяющего осуществлять взимание платежей за загрязнение природной среды.

2. На этот вопрос следует, увы, дать однозначный ответ: нет, не позволяют.

Пунктом 1 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" предусмотрено, что негативное воздействие на окружающую среду является платным. И далее сказано, что формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.

В Решении ВС РФ тоже было обращено на это внимание. Так, ВС РФ посчитал, что приведенное положение вышеуказанного Федерального закона является дополнительным подтверждением вывода суда о том, что плата за загрязнение окружающей среды может быть установлена только федеральным законом, а не актом Правительства РФ.

К сожалению, в 2002 году не удалось осуществить принятие специального законодательного акта по плате за негативное воздействие на окружающую среду, хотя времени для этого было достаточно. Напомним, что Федеральный закон "Об охране окружающей среды" позволял начать эту работу уже в январе 2002 года. Проблемы, связанные с разработкой данного законопроекта, его возможное содержание и перспективы принятия в 2003 году целесообразно проанализировать в отдельной статье.

3. Этот вопрос возник потому, что сразу же после отмены ВС РФ Постановления N 632 некоторые организации, вносившие платежи за загрязнение окружающей среды, в ультимативном порядке стали требовать возврата ранее уплаченных платежей с 1999 года, то есть с момента вступления в силу части первой НК РФ. Доводами для столь радикального требования, как выяснилось, послужила всего одна фраза Решения ВС РФ: "заявление ОАО "Кольская Горно-Металлургическая Компания" удовлетворить".

Некоторые плательщики, видимо, посчитали, что поскольку в своем заявлении Заявитель указывал, что Постановление N 632 противоречит части первой НК РФ (принятой в 1999 году), и ВС РФ удовлетворил прошение Заявителя, то это значит, что начиная с 1999 года платежи вносились ошибочно и, следовательно, подлежат возврату.

Учитывая нарастающий вал аналогичных претензий со стороны бывших плательщиков МНС России письмом от 23.07.2002 N НА-6-21/1065, направленном в адрес территориальных налоговых органов, дало специальное разъяснение по данному вопросу.

В этом письме указывается, что в соответствии с частью первой ст.208 Гражданского процессуального кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) в случае подачи кассационной жалобы решение федерального суда, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела вышестоящим судом.

Согласно ст.312 ГПК РСФСР определение суда кассационной инстанции вступает в законную силу с момента его вынесения.

Статьей 239.8 ГПК РСФСР установлено, что с момента вступления в законную силу решения о признании акта либо отдельной его части незаконными этот акт или его отдельная часть считается недействующими.

Пунктом 17 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.1993 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" установлено, что в соответствии с частью третьей ст.239.8 ГПК РСФСР решение суда о признании нормативного правового акта либо отдельной его части незаконными влечет признание этого акта или его части недействующими со дня вступления решения в законную силу.

Правовой акт признается недействующим и не влекущим правовых последствий со дня его издания в следующих случаях:

- если он издан органом или должностным лицом при отсутствии соответствующих полномочий;

- если он не был опубликован для всеобщего сведения.

Постановление N 632 к правовым актам, которые признаются недействующими и не влекущими правовых последствий со дня его издания, не относится, поскольку оно было издано во исполнение ст.6 и 20 Закона РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" и было опубликовано для всеобщего сведения.

Исходя из вышеизложенных норм ГПК РСФСР Постановление N 632 признается незаконным (недействительным) с момента вынесения определения Кассационной коллегии ВС РФ, то есть с 4 июня 2002 года.

Таким образом, не может быть и речи о возврате сумм платы с 1999 года, а равно как и платежей, внесенных в более поздние сроки, когда данное Постановление еще не утратило силу.

4. Этот вопрос, как уже упоминалось выше, ставят практически все организации, которые внесли платежи во II квартале 2002 года, хотя данный вопрос правильнее было бы ставить несколько иначе и разделить на два составляющих, а именно:

1) можно ли считать переплатой часть платежей, внесенных во II квартале 2002 года, учитывая, что Постановление N 632 утратило силу после 4 июня 2002 года;

2) есть ли правовые основания для возврата указанных платежей?

Рассмотрим подробнее указанные вопросы.

В чем здесь проблема? Плательщики внесли плату за II квартал, то есть за апрель, май и июнь 2002 года. Учитывая, что Постановление N 632 прекратило свое действие с 4 июня 2002 года, то, по мнению этих плательщиков, имеет место переплата за последний месяц II квартала (или за 26 дней).

Однако во II квартале были внесены плановые платежи, которые определялись организациями в начале года исходя из планового, то есть возможного уровня загрязнения. Таким образом, эти платежи носили авансовый характер. Перерасчет платы по фактическим объемам вредного воздействия должен быть произведен после 20 июля 2002 года, или же по окончании календарного года.

Плановый размер квартального платежа равен одной четвертой годового планового объема платы. Тогда причем здесь плата за фактический уровень загрязнения и так называемая переплата за 26 дней июня?

Каким же образом можно определить квартальный фактический уровень загрязнения и сделать на основе этих данных соответствующий перерасчет квартальной платы?

Организация - загрязнитель окружающей среды может определить фактический выброс, сброс загрязняющих веществ на основе результатов производственного аналитического контроля, данных о количестве производимой продукции и нормативов образования (переработки) отходов, вида используемого топлива и других данных. Для этого необходимо проводить регулярные лабораторные исследования (то есть осуществлять замеры, устанавливать на отдельные виды оборудования соответствующие датчики, регистрирующие фактические выбросы, сбросы загрязняющих веществ, и т.п.), на основании которых можно определить основные ингредиенты загрязняющих веществ, их концентрацию для расчета платы.

Дополнительные трудности в осуществлении такого аналитического контроля создает тот факт, что практически любое предприятие работает циклично и (или) выпускает в течение квартала разную продукцию на нескольких видах оборудования. Таким образом, ассортимент и объем выпускаемой продукции мог меняться не только раз в месяц, но и более часто. Соответственно, уровень вредного воздействия также менялся исходя из использовании различных материалов в производстве той или иной продукции, неравномерной загрузки оборудования и др.

Как правило, вышеуказанные методы применяются далеко не на каждом предприятии в силу отсутствия необходимого оборудования и персонала. И квартальные (якобы фактические) выбросы, сбросы загрязняющих веществ определялись опять-таки по среднегодовым нормативам предельно допустимых выбросов и сбросов (ПДВ, ПДС). По истечении всего года фактический объем загрязнения уточнялся с использованием различных данных и методик, составлялась подробная статистическая отчетность, которая и ложилась в основу определения окончательного уровня загрязнения.

Исходя из вышеизложенного для постановки вопроса о возврате (зачете средств) по меньшей мере необходимо документальное подтверждение того, что предприятие внесло в окружающую среду во II квартале такие фактические объемы загрязнения, которые, позволяют сделать вывод, что плановая плата, внесенная в целом за II квартал, больше, чем исчисленная по фактическому выбросу.

Теперь рассмотрим вопрос о правомерности самого возврата или зачета части суммы платежей, если организация документально обосновала наличие у нее переплаты за отчетный период времени.

Напомним, что в соответствии со ст.78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Нормы НК РФ, регулирующие вышеуказанный процесс, описывают исключительно случаи возврата и зачета налогов.

Однако выводы ВС РФ, по сути, основаны на том, что платежи за загрязнение не являлись законно установленным налогом.

Тогда логично сделать другой вывод, что на эти платежи не могут быть распространены какие-либо положения части первой НК РФ. Другими законодательными актами и актами Правительства РФ, регулирующими порядок исчисления и взимания платы за загрязнение природной среды, не установлена возможность их возврата в случае переплаты.

Следует, однако, оговориться, что позиция МНС России по данному вопросу официально еще не обозначена.

5. Решение и Определение ВС РФ не исключили финансовую и иную ответственность за за-грязнение окружающей среды.

Приведем законодательные акты, за нарушения норм которых придется уплачивать штрафы.

Так, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, вступившим в силу с 1 сентября 2002 года, установлено несколько видов административных штрафов в области охраны окружающей природной среды и природопользования (ст.8.3; 8.6; 8.9; 8.13; 8.19).

Кроме того, уголовная, административная и иная ответственность за нарушение тех или иных природоохранных норм предусмотрена рядом соответствующих законодательных актов, в которых имеются также прямые запреты на определенные действия при пользовании природными ресурсами, например Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха" (ст.31), Водным кодексом Российской Федерации (ст.130, 131, 132), Лесным кодексом Российской Федерации (ст.110, 111, 112), Федеральным законом от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (ст. 55, 58).

Федеральным законом "Об охране окружающей среды" в более широком виде регулируются отношения в сфере взаимодействия общества и природы. Данным Федеральным законом установлена не только ответственность органов государственной власти различного уровня (в том числе органов местного самоуправления) за обеспечение благоприятной окружающей среды и экологической безопасности на соответствующих территориях, но и ответственность природопользователей за нарушение законодательства в области охраны окружающей среды (ст.3, 6, 75, 77).

В частности, в ст.75 Федерального закона "Об охране окружающей среды" определено, что за нарушение законодательства в области охраны окружающей среды устанавливается имущественная, дисциплинарная, административная и уголовная ответственность в соответствии с законодательством.

Согласно ст.77 вышеуказанного Федерального закона юридические и физические лица, причинившие вред окружающей среде в результате ее загрязнения, истощения, порчи, уничтожения, нерационального использования природных ресурсов, деградации и разрушения естественных экологических систем, природных комплексов и природных ландшафтов и иного нарушения законодательства в области охраны окружающей среды, обязаны возместить его в полном объеме в соответствии с законодательством.

Статьей 78 Федерального закона "Об охране окружающей среды" предусмотрено, что компенсация вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, осуществляется добровольно либо по решению суда или арбитражного суда. Определение размера вышеуказанного вреда осуществляется исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды, а также согласно проектам рекультивационных и иных восстановительных работ, а при их отсутствии - в соответствии с таксами и методиками исчисления размера вреда окружающей среде, утвержденными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

На основании решения суда или арбитражного суда вред окружающей среде, причиненный нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, может быть возмещен посредством возложения на ответчика обязанности по восстановлению нарушенного состояния окружающей среды за счет его средств в соответствии с проектом восстановительных работ.

Иски о компенсации вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, могут быть предъявлены в течение двадцати лет.

В заключение подведем итог в части определения возможных видов финансовых расходов организаций и предпринимателей, осуществляющих деятельность, связанную как с непосредственным изъятием природных ресурсов, так и оказывающую негативное воздействие на окружающую среду в условиях отмены прямых экологических платежей за загрязнение.

Это:

- суммы, уплачиваемые по искам и штрафам за нарушения правил природопользования (лесными, водными ресурсами, объектами животного мира и водными биологическими ресурсами);

- суммы, уплачиваемые ответчиком на восстановление нарушенного состояния окружающей среды за счет его средств в соответствии с проектом восстановительных работ.

Кроме того, к нарушителю установленных правил пользования природными ресурсами могут быть применены следующие меры:

- отзыв (приостановлении действия) лицензий на водопользование;

- приостановление действия (аннулирование) лесорубочного билета;

- признание сделок организации в части пользования отдельными видами природных ресурсов недействительными;

- приостановлении деятельности организации.

В.В. Лебедев

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2002 г.