Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2015 г. N Ф08-10563/14 по делу N А32-24293/2013

г. Краснодар

17 февраля 2015 г.

Дело N А32-24293/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 февраля 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "За Родину" (ИНН 2352036468, ОГРН 1052329057208) - Ульянченко С.Г. (доверенность от 12.01.2015), Быкова А.В. (доверенность от 12.01.2014), в отсутствие заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края; третьего лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по г. Москве, надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "За Родину" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 по делу N А32-24293/2013(судьи Шимбарева Н.В., Сулименко Н.В., Николаев Д.В.), установил следующее.

ООО "За Родину" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее -инспекция) от 31.01.2013 N 465 в части начисления 4 550 371 рубля налога на прибыль за 2011 год, 380 261 рубля пени по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 910 073 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль.

Решением суда от 24.04.2014 признано недействительным решение инспекции в части начисления 4 550 371 рубля налога на прибыль за 2011 год, 380 261 рубля пени по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 910 073 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль.

Постановлением суда апелляционной инстанции изменено решение суда, признано недействительным решение инспекции в части начисления 1 551 214 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и 310 242 рубля 96 копеек штрафа. Судебный акт в части отмены решения суда мотивирован тем, что инспекция неправомерно не приняла 7 756 074 рубля 38 копеек расходов общества, относящихся к отчетным периодам 2008 - 2010 годов. Не представлены доказательства, что указанные расходы понесены обществом при осуществлении иной деятельности и не относятся к строительству домов на реализованных участках.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 24.10.2014, оставить в силе решение суда от 24.04.2014. Заявитель указал, что содержащиеся в постановлении выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и противоречат имеющимся в деле доказательствам. Заявитель понес прямые расходы в сумме 7 847 080 рублей 82 копейки на строительство объектов незавершенного строительства на земельных участках, проданных Быкову А.В. и Басовой О.В. Налоговые регистры прямых расходов и копии подтверждающих их первичных документов представлены в материалы дела. Суд первой инстанции обязал инспекцию ознакомиться с ними. Инспекция не указала основания, по которым данные документы можно считать недостоверными, претензий к этим документам у инспекции не имеется, действительное наличие расходов, их связь с деятельностью общества по строительству домов не оспаривается.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция считает постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 24.10.2014, принять новый судебный акт по данному делу об отказе обществу в удовлетворении требований. Инспекция указала, что из представленных документов невозможно определить сумму расходов, а также установить, к какому строительному объекту эти расходы относятся.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество считает постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу инспекции.

В судебном заседании объявлялся перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено в присутствии представителей общества.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей общества, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. Результаты проверки отражены в акте от 04.12.2011 N 419, на основании которого принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2013 N 465. Указанным решением обществу начислены 3 203 390 рубля НДС, 407 020 рублей пени по НДС, 4 550 371 рубль налог на прибыль, 380 261 рубль пени по налогу на прибыль, 8 рублей пени по НДФЛ, организация привлечена к налоговой ответственности в виде 1 551 396 рублей штрафов.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой по результатам рассмотрения которой вынесено решение от 21.04.2013 N 22-12-335 о частичном удовлетворении жалобы общества путем отмены в резолютивной части решения подпункта 1 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2, в части начисления 3 203 390 рублей НДС, 407 020 рублей пени по НДС, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 640 678 рублей штрафа за неуплату НДС, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, считая его незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отменяя решение суда в части признания незаконным решения инспекции о начислении 1 551 514 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и 310 242 рубля 96 копеек штрафа, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период, определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 31.12.2012, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из системного толкования приведенных норм следует, что для отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были документально подтверждены и направлены на осуществление производственной деятельности.

Как видно из материалов дела, общество в поселке Пересыпь микрорайон "Солнечный берег" осуществляет строительство и продажу жилых домов, а также отдельно продажу земельных участков на основании разрешения на строительство от 26.05.2011, выданного администрацией Ахтанизовского сельского поселения муниципального образования Темрюкский район обществу на 29 объектов и проекта межевания и основного чертежа в соответствии с постановлением главы муниципального образования Темрюкский район от 01.04.2008 N 917 "О согласии с проектом планировки и межевания центральной части поселка За Родину Ахтанизовского сельского поселения Темрюкского района и утверждении проекта планировки и межевания центральной части поселка За Родину Ахтанизовского сельского поселения Темрюкского района".

Как установлено проверкой в сентябре и октябре 2011 года общество реализовало 7 земельных участков, на которых построены коттеджи, по адресу: поселок Пересыпь Темрюкского района, микрорайон "Солнечный берег": земельные участки с кадастровыми номерами 23:30:0302002:16; 23:30:0302002:21; 23:30:0302002:22; 23:30:0302002:24; 23:30:0302002:28 реализованы Быкову А.В. по договору купли-продажи земельных участков от 23.08.2011 на общую сумму 5 899 тыс. рублей; земельные участки с кадастровыми номерами 23:30:0302002:30; 23:30:0302002:41 реализованы Басовой О.В. по договору купли-продажи земельных участков от 23.08.2011 на общую сумму 2 309 тыс. рублей.

Поскольку эти земельные участки реализованы с находившимися на них коттеджами, и их снос не планировался, инспекция пришла к выводу, что общество существенно занизило стоимость реализации земельных участков с расположенными на них строениями.

Факт нахождения на реализованных обществом Быкову А.В. и Басовой О.В. земельных участках жилых домов, которые не снесены на момент заключения сделок, общество не оспаривает, дальнейший снос этих объектов недвижимости не подтвердило.

В ходе проведения камеральных проверок за 3 квартал 2009 года, выездной налоговой проверки за 2008 - 2010 годы, а также в ходе спорной проверки проводились осмотры микрорайона "Солнечный берег", по результатам которых составлены протоколы осмотра, подтверждающие строительство коттеджей. В дальнейшем спорные земельные участки с находящимися на них домами реализованы Быковым А.В. и Басовой О.В. по договорам купли-продажи. Суд апелляционной инстанции проверил доводы общества о реализации им земельных участков без самих объектов капитального строительства по причине отсутствия разрешительных документов на строительство с возложением на покупателей по условиям договоров купли-продажи земельных участков обязанности своими силами и за свой счет снести объекты капитального строительства на данных земельных участках. Суд апелляционной инстанции учел, что в последующем проданные земельные участки реализованы с расположенными на них домами по значительно более высокой цене, при этом Быкову А.В. и Басовой О.В. не выдавались разрешения на строительство объектов капитального строительства в микрорайоне "Солнечный берег".

В рамках проверки получены заявления, направленные обществом в ФГУП "Ростехинвентаризация" по Краснодарскому краю незадолго до заключения сделок, с просьбой осуществить техническую инвентаризацию объектов капитального строительства (ИЖС), расположенных в микрорайоне "Солнечный берег", договоры от 09.06.2011 N 2343/1106/02, от 15.06.2011 N 2343/1106/03 на оказание услуг по технической инвентаризации, перечень объектов недвижимого имущества к договорам, техническое задание на проведение технической инвентаризации объектов недвижимого имущества к договору, смета на выполнение услуг к договору, счета-фактуры ФГУП "Ростехинвентаризация", информация о рекламе обществом продажи 40 коттеджей, заключении обществом договоров об оказании посреднических услуг по продаже жилых домов с земельными участками в микрорайоне "Солнечный берег".

Выводы апелляционного суда о наличии у общества умысла на занижение цены реализации по договорам купли-продажи земельных участков в целях сокрытия реальной выручки основаны на объективном и всестороннем исследовании представленных доказательств и доводов сторон и соответствуют требованиям, предусмотренным статьями 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Данное обстоятельство послужило основанием для определения инспекцией суммы налога на прибыль, подлежащего уплате обществом, расчетным путем.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Так, при принятии инспекцией оспариваемого решения при установлении недостоверности представленных предпринимателем документов, реальный размер полученного им дохода и понесенных им затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В данном случае для определении дохода от реализации жилых домов инспекция исходила из интересов общества и использовала самую минимальную стоимость жилых домов из возможных. Так, для цели исчисления доходов общества за проверяемый период использован ответ Темрюкской торгово-промышленной палаты от 18.12.2012 N 964, в котором указано, что стоимость аналогичной по уровню комфортабельности жилой недвижимости в период с июня по октябрь 2011 года составила от 20 тыс. рублей до 30 тыс. рублей за 1 кв.м. жилой площади по жилым домам (без учета прав на прилегающий земельный участок), от 2 тыс. рублей до 2500 рублей за 1 кв. м по земельным участкам. Определенная расчетным путем стоимость реализованных домов с земельными участками составила 26 004 610 рублей. Кроме того, инспекцией сделан вывод о том, что общество не отразило в декларации по налогу на прибыль за 2011 год 568 524 рубля выручки от реализации ТМЦ и аренды земельного участка. Таким образом, за 2011 год общество не отразило в декларации по прибыли 26 573 134 рубля выручки, в том числе 26 004 610 рублей от реализации жилых домов (коттеджей), земельных участков. Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 год представлена обществом в инспекцию 29.03.2012 с "нулевыми" показателями.

Суд апелляционной инстанции оценил, что, признавая недействительным решение инспекции в полном объеме, суд первой инстанции формально применил статью 31 Кодекса, сославшись на то, что инспекцией не учтены расходы налогоплательщика. Между тем, указанное не соответствует действительности. Так при расчете начисленного налога инспекцией учтены 3 816 862 рубля расходов. Кроме того, судом первой инстанции не учтено, что фактически налогоплательщик представил в инспекцию первичные документы, подтверждающие расходы на сумму 11 572 936 рублей 38 копеек.

В отношении определения расходов общества по строительству данных домов, у инспекции имелась информация о самом налогоплательщике и о понесенных именно им расходах в связи с предоставлением самими обществом документов в подтверждение своих расходов, в данном случае отсутствовали основания для определения налога на прибыль на основании данных об иных налогоплательщиках в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в связи с чем выводы суда первой инстанции в указанной части обоснованно признаны апелляционной инстанцией несостоятельными.

В рассматриваемом случае инспекция располагала документами общества для определения его расходов расчетным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса. При этом копии первичных документов, подтверждающих понесенные расходы за период с 01.10.2008 по 31.12.2011, представлены налогоплательщиком к возражениям на акт выездной налоговой проверки от 04.12.2012 N 419.

В результате анализа представленных первичных документов установлено, что расходы общества в 2011 году составили 3 816 862 рубля, в т. ч. принято требование-накладная от 30.09.2011 N 0000325 на сумму 27 480 рублей, оплаченная обществом за изготовление цветных буклетов микрорайона "Солнечный Берег". Однако инспекцией не приняты расходы общества, относящиеся к отчетным периодам 2008 - 2010 годов на сумму 7 756 074 рубля 38 копеек в результате того, что данные расходы не относятся к строительству домов, которые реализованы вместе с земельными участками. Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 286 Кодекса общество не исчислило и не уплатило 4 551 254 рубля налог на прибыль, по ставке 20%.

Не согласившись с выводом инспекции в части непринятия в состав расходов суммы 7 756 074 рубля 38 копеек, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что инспекция не представила доказательства, что указанные расходы понесены обществом при осуществлении иной деятельности. У суда апелляционной инстанции отсутствовали основания полагать, что расходы в сумме 7 756 074 рубля 38 копеек не понесены обществом в проверяемом периоде в связи со строительством домов на реализованных участках. Кроме того, в пояснениях инспекция указала, что в проверяемом периоде общество иной деятельности не осуществляло.

Учитывая изложенное, поскольку в проверяемом периоде обществом получен доход в размере 26 573 134 рубля и понесены расходы в сумме 11 572 936 рублей 38 копеек, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что общество не исчислило и не уплатило 3 000 039 рублей 52 копейки налога на прибыль по ставке 20%, и на этом основании признал недействительным решение инспекции от 31.01.2013 N 465 в части начисления 1 551 214 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и 310 242 рубля 96 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Кодекса, как несоответствующее Кодексу.

Выводы суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушения норм материального и процессуального права не установлены.

В удовлетворении остальной части заявления общества суд апелляционной инстанции отказал без учета следующего.

Заявляя о непринятии инспекцией в ходе выездной проверки 7 756 074 рублей 38 копеек расходов, общество в дополнении к заявлению в суд (т. 4. л. д. д. 1 - 3) сослалось на налоговый регистр расходов на строительство объектов капитального строительства, расшифровку прямых затрат по строительству каждого объекта, копии первичных документов, подтверждающих 7 847 080 рублей 82 копеек прямых расходов на строительство. При этом общество указало, что данные документы ранее представлены в инспекцию в рамках выездной налоговой проверки наряду с копиями первичных документов на 11 572 936 рублей 38 копеек расходов (в рамках договора простого товарищества) вместе с возражениями на акт, а затем с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Данное обстоятельство суд апелляционной инстанции оставил без внимания. Доводы общества в этой части не проверил.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.

В силу пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

В Определении от 12.07.2006 N 267-О выражена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Определив налоговую обязанность по налогу на прибыль без учета всех возражений общества против выводов инспекции и подтверждающих такие возражения доказательств, представленных им в том числе в ходе апелляционного обжалования в вышестоящий орган, суд апелляционной инстанции пришел к необоснованному выводу о наличии у общества обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 3 000 039 рублей 52 копеек.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию судом апелляционной инстанции неправильного и необоснованного судебного акта в части отказа в удовлетворении заявления общества, что является основанием для отмены постановления апелляционной инстанции в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 по делу N А32-24293/2013 отменить в части отказа в удовлетворении заявления.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Трифонова