Налоговая полиция: проведение проверочных мероприятий (Д. Анисимов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4 - 8, январь - февраль 2003 г.)

Налоговая полиция: проведение проверочных мероприятий

Основным звеном в деятельности федеральных органов налоговой полиции по выявлению и расследованию нарушений налогового законодательства является проведение проверочных мероприятий в отношении налогоплательщиков. Это объясняется тем, что практически только путем проведения проверочных мероприятий возможно установление ущерба, причиненного государству в результате уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время основные виды самостоятельных проверочных мероприятий в отношении налогоплательщиков и их должностных лиц, проводимых сотрудниками налоговой полиции, - это проверка налогоплательщика и исследование документов.

Проверка налогоплательщика проводится в соответствии с требованиями п.п.5 п.2 ст.36 Налогового кодекса Российской Федерации и п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 24.06.93 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции". Основанием для назначения и проведения проверки служит наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступлений, предусмотренных ст.198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" или 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации" Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ). Цели проведения проверки - выявление и документирование налоговых преступлений и правонарушений, а также принятие одного из решений, предусмотренных п.п.5 п.2 ст.36 НК РФ:

в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела;

в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;

при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела.

Проверки налогоплательщиков, проводимые органами налоговой полиции, по своим целям и основаниям для назначения и проведения являются иными, чем выездные налоговые проверки, проводимые налоговыми органами (см. п.28 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также письмо МНС России от 8.02.2000 г. N АС-6-16/113 "О разграничении полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"). Поэтому порядок проведения проверок, приведенный в главе 14 НК РФ, к проверкам органов налоговой полиции не применяется.

При назначении и проведении проверки налогоплательщика и оформлении ее результатов сотрудники федеральных органов налоговой полиции обязаны руководствоваться НК РФ, Законом "О федеральных органах налоговой полиции", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регламентирующими деятельность федеральных органов налоговой полиции, а также Инструкцией о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, утвержденной приказом Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации от 25.06.01 г. N 285 (с изменениями и дополнениями от 13.09.02 г.) (далее - Инструкция). Инструкцией предусмотрены следующие ключевые моменты:

1. Проверка налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам, при этом проверяться могут как истекшие, так и текущие налоговые периоды, установленные законодательством Российской Федерации применительно к отдельным видам налогов. Необходимо отметить, что до внесения изменений и дополнений в Инструкцию приказом ФСНП России от 13.09.02 г. N 410 действовала иная норма, позволяющая проводить проверки только за истекшие налоговые периоды. Таким образом, согласно ранее действовавшей редакции Инструкции по налогу на прибыль за 2002 г. налоговая полиция могла бы проверить организацию только начиная с 29 марта 2003 г. Необходимость внесения изменений объясняется в том числе следующим. В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи по налогу. При определенных обстоятельствах неуплата авансовых платежей позволяет квалифицировать деяние налогоплательщика (его должностных лиц) как уклонение от уплаты налогов с применением ст.30 "Приготовление к преступлению и покушение на преступление" УК РФ. Однако уголовная ответственность может наступать только за приготовление к тяжкому и особо тяжкому преступлению (часть 2 ст.30 УК РФ). К числу тяжких относится, например, состав преступления, предусмотренный частью 2 ст.199 УК РФ.

2. Проверки филиалов или представительств налогоплательщика - организации могут проводиться независимо от проведения проверок головного подразделения налогоплательщика. При этом допускается одновременное проведение проверок головного подразделения налогоплательщика-организации и его филиалов и представительств со стороны ФСНП России, территориальных и местных органов налоговой полиции. Согласно ст.5 Закона "О федеральных органах налоговой полиции" к территориальным относятся органы Федеральной службы налоговой полиции по республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам - управления, отделы. Местные органы налоговой полиции представлены управлениями (службами, отделами) административных округов (районов) в городах Москве и Санкт-Петербурге, ряде других крупных городов России, а также межрайонными службами (отделами) управлений, отделов Федеральной службы налоговой полиции по субъектам Российской Федерации.

В гражданском законодательстве под представительством (ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации) понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Согласно же налоговому законодательству обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст.11 НК РФ). Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

3. Проверка налогоплательщика проводится исключительно на основании постановления о проведении проверки налогоплательщика, вынесенного начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно-розыскную деятельность. Постановление выносится на бланке федерального органа налоговой полиции, в тексте постановления указываются полное наименование проверяемой организации (или фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица), идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), фамилии, имена, отчества, занимаемые должности, специальные звания уполномоченных на проведение проверки должностных лиц, а также другие необходимые сведения. Образец постановления приведен в приложении к Инструкции. Постановление о проведении проверки налогоплательщика заверяется печатью и регистрируется в книге учета постановлений о проведении проверки налогоплательщика соответствующего федерального органа налоговой полиции.

Если в период с момента вынесения постановления о проведении проверки налогоплательщика до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость изменения состава проверяющих, начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно-розыскную деятельность, может быть вынесено постановление о внесении дополнений (изменений) в постановление о проведении проверки налогоплательщика.

4. Срок проведения проверки не может превышать двух месяцев. Началом этого срока согласно новой редакции Инструкции является день вручения налогоплательщику (его представителю) постановления о проведении проверки, а окончанием - день подписания акта проверки налогоплательщика всеми проверяющими. Ранее днем начала срока проведения проверки считался день вынесения постановления о проверке. В исключительных случаях начальник федерального органа налоговой полиции или его заместитель, курирующий оперативно-розыскную деятельность, может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев. Как правило, решение о продлении срока проверки принимается на основании мотивированного рапорта лиц, которым поручено осуществление проверки налогоплательщика. В двухмесячный (трехмесячный) срок проведения проверки в соответствии с новой редакцией Инструкции не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (его представителю) требования о предоставлении необходимых для проведения проверки документов (информации) и представления им запрашиваемых сведений. Ранее часть налогоплательщиков всячески старалась задержать срок представления запрашиваемых сведений, даже несмотря на предусмотренную за это административную ответственность, или представить сведения неполностью с целью снижения объективности результатов проверки. Теперь такая возможность практически исключена.

С целью обоснования необходимости проведения проверки налогоплательщика и вынесения соответствующего постановления начальник (его заместитель) подразделения федерального органа налоговой полиции, выступившего инициатором проведения проверки налогоплательщика, составляет мотивированный рапорт на имя начальника федерального органа налоговой полиции либо его заместителя, курирующего оперативно-розыскную деятельность. Инициатором проведения проверки, как правило, выступает оперативное подразделение федерального органа налоговой полиции, так как именно в этом подразделении происходит работа по сбору данных, необходимых для вынесения решения о проведении проверки.

В рапорте начальника (заместителя начальника) подразделения - инициатора проверки указываются:

расчет сил и средств (количество сотрудников оперативного подразделения, подразделения документальных проверок, подразделения физической защиты, других подразделений федерального органа налоговой полиции, технических и иных средств), необходимых для проведения проверки налогоплательщика;

сведения о налогоплательщике (место нахождения (место жительства), место нахождения органов управления, количество и местонахождение филиалов и (или) представительств, идентификационный номер налогоплательщика, фамилия, имя, отчество налогоплательщика - физического лица или руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика-организации);

информация о представлении налогоплательщиком в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчетности, сведения о проведении в отношении налогоплательщика оперативно-розыскных мероприятий, проверок налогоплательщика, а также выездных налоговых проверок со стороны налоговых органов;

перечень имеющихся первичных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, документов, свидетельствующих о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и о предполагаемом совершении налогоплательщиком преступлений (в том числе справок об оценке документов подразделением документальных проверок), предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ, иных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Важную роль при принятии решения о проведении проверки налогоплательщика играют выводы, содержащиеся в справке об оценке документов специализированным подразделением федерального органа налоговой полиции - подразделением документальных проверок, комплектующимся высококвалифицированными экономистами-ревизорами и юристами, специализирующимися в области налогового права.

Оперативный сотрудник, получивший информацию о признаках совершенного, длящегося или готовящегося налогового преступления, проводит комплекс оперативно-розыскных мероприятий, направленных на подтверждение или опровержение полученной информации, а в случае ее подтверждения представляет в подразделение документальных проверок материалы, содержащие сведения о налогоплательщике, схему, способ совершения противоправного деяния и (в случае их наличия) имеющиеся первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, а также иные сведения. Справка об оценке документов подразделением документальных проверок является внутренним документом органов налоговой полиции, ее содержание до сведения налогоплательщика не доводится. Следует отметить, что использование при вынесении решения о назначении проверки результатов предварительной оценки документов налогоплательщика подразделениями документальных проверок позволило с момента введения в действие Инструкции значительно повысить результативность проводимых федеральными органами налоговой полиции проверочных мероприятий. В частности, проведение предварительной оценки документов (информации) позволило Управлению ФСНП России по г.Москве сократить количество проверок с "нулевым" результатом. Так, по итогам работы за 11 месяцев 2001 г. доля проверок, в результате которых налоговых преступлений не было выявлено, составляла 20%, а за 11 месяцев 2002 г. этот показатель не превысил 9%.

Первым этапом проведения проверки налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции является прибытие проверяющих на объект проверки и предъявление налогоплательщику или его представителю постановления о проведении проверки. Вместе с постановлением проверяющие обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю) свои служебные удостоверения. После этого проверяющие должны удостовериться в том, что имеют дело именно с налогоплательщиком, в отношении которого вынесено постановление о проведении проверки, или с его представителем. Известно, что в соответствии со ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное прямо не установлено НК РФ.

Согласно п.1 ст.27 НК РФ законным представителем налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Так, в соответствии с п.2 ст.69 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г. N 120-ФЗ) "Об акционерных обществах" единоличный исполнительный орган акционерного общества (директор, генеральный директор) без доверенности представляет интересы общества. Таким образом, директор (генеральный директор) акционерного общества вправе выступать в качестве законного налогового представителя общества. Аналогичным образом этот вопрос решается и применительно к обществам с ограниченной ответственностью (ст.40 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В п.2 ст.27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, уполномоченные представлять налогоплательщика в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Например, законными представителями несовершеннолетних граждан являются родители, усыновители, опекуны (ст.26 и 28 ГК РФ).

Полномочия законного представителя должны быть документально подтверждены (п.3 ст.26 НК РФ). Так, статус генерального директора общества с ограниченной ответственностью должен быть подтвержден решением собрания учредителей. Необходимо учитывать, что в соответствии со ст.28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации.

Согласно ст.29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В первоначальной редакции Инструкции представление налогоплательщиком своих интересов при проведении его проверки федеральными органами налоговой полиции допускалось только через законного представителя. В целях приведения Инструкции в соответствие с законодательством Российской Федерации практически по всему тексту Инструкции в новой редакции формулировка "законный представитель налогоплательщика" была заменена на "представитель налогоплательщика".

Согласно Инструкции налогоплательщик (его представитель), в отношении которого осуществляется проверка, вправе присутствовать при ее проведении в том случае, если проверка проводится в занимаемых им помещениях или на занимаемых им территориях. В постановлении о проведении проверки налогоплательщика делается отметка о разъяснении ему (его представителю) этого права.

В случае отказа налогоплательщика (его представителя) ознакомиться с постановлением о проведении проверки, а также от использования своего права присутствовать при проведении проверки в постановлении о проведении проверки налогоплательщика проверяющими производится запись об этом с обязательным указанием даты предъявления постановления, фамилии, имени, отчества налогоплательщика (его представителя), мотивов, по которым был заявлен отказ. Сделанная запись удостоверяется подписями проверяющего, который ее выполнил.

В новую редакцию Инструкции внесена норма, регламентирующая порядок действий проверяющих в случае отсутствия налогоплательщика (или его представителя) на объекте проверки при вручении постановления. В такой ситуации постановление о проведении проверки будет направлено заказным письмом по месту нахождения налогоплательщика-организации (месту жительства налогоплательщика - физического лица). Днем вручения постановления будет считаться шестой день с момента отправки письма.

В соответствии с Инструкцией при проведении проверки налогоплательщика проверяющие вправе использовать достаточно широкие полномочия, определенные НК РФ и Законом "О федеральных органах налоговой полиции" (табл.1).

Таблица 1

Права сотрудников федеральных органов налоговой полиции
при проведении проверок налогоплательщиков

N п/ п	Осно- вание	Содержание права	Условия и порядок применения	Примечание
1	п.п. 10.1 Инст- рук- ции	Беспрепятственно входить в любые производствен- ные, складские, торговые и иные помещения, зда- ния, сооружения, участки местнос- ти независимо от форм собствен- ности и места их нахождения, ис- пользуемые нало- гоплательщиками для извлечения доходов (прибы- ли), и обследо- вать их, а так- же транспортные средства	Обследование проводит- ся проверяющими в по- рядке и на условиях, установленных законо- дательством Российской Федерации, в частности на основании положений Федерального закона от 12.08.95 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыск- ной деятельности" (с последующими изменени- ями и дополнениями) и изданных в соответст- вии с ним нормативных актов	1. Обследование прово- дится, как правило, при наличии у проверя- ющих информации о по- лученных налогопла- тельщиком товарно-ма- териальных ценностях, не отраженных в бух- галтерском учете, о наличии производствен- ных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осущес- твляющих виды деятель- ности, не отраженные в учредительных доку- ментах налогоплатель- щика, производстве продукции (выполнении работ, оказании ус- луг), выручка от реа- лизации которой не от- ражена в учете и от- четности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях. 2. О необходимости об- следования жилых по- мещений проверяющие подают рапорт началь- нику (его заместителю, курирующему оператив- но-розыскную деятель- ность) федерального органа налоговой по- лиции, вынесшему пос- тановление о проведе- нии проверки налогоп- лательщика. Обследова- ние, ограничивающее конституционные права человека и гражданина на неприкосновенность жилища, проводится только на основании судебного решения на условиях и в порядке, установленных ст.8 За- кона "Об оперативно- розыскной деятельнос- ти"
2	п.п. 10.2 Инст- рук- ции	Истребовать в соответствии с законодательст- вом Российской Федерации у на- логоплательщика (его представи- теля) и иных лиц информацию, не- обходимую для проведения про- верки налогопла- тельщика, в том числе документы, касающиеся фи- нансово-хозяй- ственной деяте- льности налогоп- лательщика	Информация, истребуе- мая у налогоплательщи- ка (его представите- ля), перечисляется в требовании о предос- тавлении информации (образец требования прилагается к Инструк- ции). Требование под- писывается проверяющи- ми и вручается налого- плательщику (его пред- ставителю) под распис- ку с указанием даты вручения. При отказе налогоплательщика (его представителя) от по- лучения требования о предоставлении инфор- мации проверяющие сос- тавляют об этом соот- ветствующий акт (обра- зец акта прилагается к Инструкции), удосто- веряемый подписями проверяющих и понятых	Полученная информация используется исключи- тельно в служебных це- лях и разглашению не подлежит
3	п.п. 10.4 Инст- рук- ции	Привлекать для участия в про- верке специалис- тов, обладающих научными, техни- ческими или ины- ми специальными знаниями	Решение о необходимос- ти привлечения специа- листа для участия в проверке налогоплате- льщика принимают про- веряющие по согласова- нию с начальником фе- дерального органа на- логовой полиции (его заместителем, курирую- щим оперативно-розыск- ную деятельность). Специалист назначается постановлением началь- ника (его заместителя, курирующего оператив- но-розыскную деятель- ность) федерального органа налоговой поли- ции, назначившего про- верку налогоплательщи- ка (образец постанов- ления прилагается к Инструкции)	1. Привлечение специа- листа может быть осу- ществлено на договор- ной основе. 2. Участие лица в ка- честве специалиста при проведении проверки налогоплательщика не исключает возможности его опроса по обстоя- тельствам проведения проверки
4	п.п. 10.4 Инст- рук- ции	Привлекать для участия в про- верке понятых	Понятые удостоверяют в акте (ах), составлен- ном (ых) проверяющими, а при необходимости - и в других документах факт, содержание и ре- зультаты действий, производившихся в их присутствии. Понятые могут делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат обязательному внесению в акт. При необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельс- твам	В качестве понятых мо- гут быть привлечены любые не заинтересо- ванные в исходе про- верки физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц феде- ральных органов нало- говой полиции
5	п.п. 10.5 Инст- рук- ции	Получать объяс- нения налогопла- тельщика (его представителя), граждан Российс- кой Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, от- носящимся к ком- петенции феде- ральных органов налоговой поли- ции
6	п.п. 10.6 Инст- рук- ции	Пользоваться другими правами, предоставленными федеральным ор- ганам налоговой полиции действу- ющим законода- тельством Рос- сийской Федера- ции

Необходимо отметить, что из новой редакции Инструкции исключен п.п.10.3, регламентировавший ранее порядок изъятия федеральными органами налоговой полиции материалов (предметов, документов) в процессе проведения проверки налогоплательщика. Однако это не означает, что налоговая полиция утратила право производить изъятие материалов (предметов, документов) при проведении проверки.

Согласно п.п.10.1 Инструкции в процессе проверки проверяющие вправе обследовать любые производственные, складские, торговые и иные помещения, здания, сооружения, участки местности независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), а также транспортные средства в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации. Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств относится к числу оперативно-розыскных мероприятий, и соответственно порядок его проведения регламентируется законодательством Российской Федерации об оперативно-розыскной деятельности, в частности Федеральным законом от 12.08.95 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и изданными в соответствии с данным Законом нормативными актами.

Кроме того, п.п.10.6 Инструкции дает возможность проверяющим пользоваться в процессе проведения проверки налогоплательщика другими правами, предоставленными федеральным органам налоговой полиции действующим законодательством Российской Федерации, например проводить оперативно-розыскные мероприятия в целях выявления и пресечения налоговых и связанных с ними преступлений.

В указании первого заместителя директора ФСНП России от 25.12.01 г. N 32 "О неукоснительном соблюдении требований нормативных правовых актов ФСНП России, регламентирующих порядок учета и реализации актов проверок, проведенных органами налоговой полиции самостоятельно" отмечено, что введение в действие Инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков не привело к внесению каких-либо изменений в порядок и условия осуществления оперативно-розыскной деятельности в федеральных органах налоговой полиции, установленных Законом "Об оперативно-розыскной деятельности". Другими словами, федеральные органы полиции по-прежнему имеют право осуществлять все оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные ст.6 указанного Закона, как до, так и после назначения и проведения проверки налогоплательщика, а равно в период ее проведения в порядке и на условиях, установленных законодательством.

В соответствии с п.1 ст.15 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" при решении задач оперативно-розыскной деятельности федеральные органы налоговой полиции вправе производить изъятие предметов, материалов и сообщений в случае возникновения непосредственной угрозы экономической безопасности Российской Федерации, а также в ряде других случаев. Изъятие предметов и материалов может осуществляться в целях:

а) обеспечения их сохранности;

б) исследования (приобщения к материалам проверки);

в) исключения использования при совершении преступления.

Изъятие может быть как гласным, так и негласным.

Таким образом, изъятие не является самостоятельным оперативно-розыскным мероприятием и может осуществляться в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий, перечисленных в ст.6 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности", в том числе в ходе проведения проверки налогоплательщика. Проверяющие могут также осуществлять:

проверку учредительных документов организации или свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя физического лица, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, налоговых деклараций, документов бухгалтерской отчетности организации, договоров (контрактов), банковских и кассовых документов, накладных на отпуск материальных ценностей, актов выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур, первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, регистров бухгалтерского (главной книги - книги учета доходов и расходов, журналов-ордеров, ведомостей и т.п.) и налогового учета, а также иных документов, необходимых для установления законности и правильности проведенных операций в течение проверяемого периода.

Необходимо учитывать, что проверкой, проводимой федеральными органами налоговой полиции, по сравнению с налоговой проверкой, проводимой налоговыми органами, может быть охвачен более продолжительный период деятельности налогоплательщика (в соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой, проводимой налоговыми органами, могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки). Это объясняется тем, что срок давности привлечения лица к уголовной ответственности за совершение налогового преступления значительно превосходит срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (в частности, срок давности привлечения лица к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного частью 2 ст.199 УК РФ, составляет 10 лет);

оценку наличия и движения материальных ценностей и денежных средств, правильности формирования затрат, полноты оприходования продукции (товаров), достоверности объемов выполненных работ (оказанных услуг) и т.п. При необходимости в ходе проверки исследуются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этом случае для участия в проверке может привлекаться специалист в области информационных технологий, которому поручается обеспечить доступ к информации, провести анализ цифровых и текстовых данных, хранящихся в электронном виде, определить даты ввода в компьютер исследуемой информации и внесения изменений в содержание документа, восстановить стертые файлы и записи в базах данных, установить авторство, место, способ подготовки информации и т.д., а также изучить состояние компьютера и периферийных устройств. Учетная и иная информация, хранящаяся в электронном виде, может исследоваться как непосредственно на компьютере, так и на копиях этой информации. При этом налогоплательщик (его представитель) по требованию проверяющих предоставляет им на бумажном носителе копии первичных и сводных учетных документов, хранящихся в электронном виде;

оценку заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях данных, связанных с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактических данных, установленных в ходе проверки;

проверку достоверности отражения проведенных операций в бухгалтерском и (или) налоговом учете и отчетности;

иные мероприятия, которые федеральные органы налоговой полиции вправе проводить в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В ходе проведения проверки могут возникнуть обстоятельства, требующие получения дополнительной информации от контрагентов налогоплательщика. Такие обстоятельства могут возникнуть, например, при необходимости установления подробностей совершения определенной сделки (сделок), полноты оприходования полученных по этой сделке (сделкам) товарно-материальных ценностей или выручки от реализации товаров (работ, услуг), когда имеются основания предполагать неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товарно-материальных ценностей, выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также при совершении налогоплательщиком операций по уступке права требования. В этих, а также в иных аналогичных случаях проверяющие направляют запросы налогоплательщикам, выступающим контрагентами проверяемого налогоплательщика. При получении таких запросов контрагенты должны учитывать, что в соответствии со ст.19.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде (за исключением случаев, предусмотренных ст.19.8 и 19.19 КоАП РФ) влечет за собой наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.

Если при подготовке к проверке или в ходе ее проведения возникнет необходимость проверки налогоплательщика в части, касающейся осуществления им деятельности через обособленные подразделения, расположенные на территории других субъектов Российской Федерации, федеральный орган налоговой полиции, осуществляющий проверку головного подразделения налогоплательщика, может направить мотивированный запрос о проведении проверки налогоплательщика в части, касающейся осуществления им деятельности через свои обособленные подразделения в федеральный орган налоговой полиции субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено соответствующее обособленное подразделение. Запрос готовится по форме, приведенной в приложении к Инструкции.

К запросу прилагается надлежащим образом заверенная копия постановления о проведении проверки налогоплательщика, обособленное подразделение которого должно быть проверено.

Начальник федерального органа налоговой полиции (его заместитель, курирующий оперативно-розыскную деятельность), получив запрос о проведении проверки налогоплательщика в части, касающейся осуществления им деятельности через свое обособленное подразделение, обязан в пятидневный срок с момента поступления запроса в данный федеральный орган налоговой полиции вынести постановление о проведении проверки налогоплательщика и организовать проведение проверки в соответствии с требованиями Инструкции. Решение, предусмотренное п.п.5 п.2 ст.36 НК РФ, по акту проверки не принимается, а материалы проведенной проверки направляются в федеральный орган налоговой полиции, направивший запрос, не позднее срока, указанного в запросе.

Основной целью проведения проверки налогоплательщика является выявление и документирование преступлений, предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ. Однако в ходе проведения проверки возможно выявление и других преступлений или правонарушений. При этом возможны следующие случаи:

1) выявление в ходе проверки налогоплательщика фактов нарушений действующего законодательства Российской Федерации, являющихся административными правонарушениями или преступлениями (помимо преступлений, предусмотренных ст.198, 199 УК РФ), отнесенными к ведению (подследственности) федеральных органов налоговой полиции;

2) выявление в ходе проверки налогоплательщика фактов нарушений действующего законодательства, являющихся административными правонарушениями или преступлениями, не отнесенными к ведению федеральных органов налоговой полиции и не требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов;

3) выявление в ходе проверки налогоплательщика обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов (например, невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, не содержащего состава преступления, предусмотренного ст.201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ).

В первом случае указанные факты в обязательном порядке включаются в акт о проверке налогоплательщика. Согласно требованиям Инструкции проверяющие обязаны немедленно сообщить об этих фактах в рапорте начальнику (его заместителю, курирующему оперативно-розыскную деятельность) федерального органа налоговой полиции, по постановлению которого проводится проверка, и принять меры для надлежащего закрепления следов обнаруженного преступления или административного правонарушения. При этом могут отбираться объяснения, проводиться обследования, изыматься материалы, предметы и сообщения, а также осуществляться иные полномочия федеральных органов налоговой полиции в порядке и на условиях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации.

Во втором случае указанные факты в акт о проверке налогоплательщика не включаются, однако об их обнаружении в установленном порядке информируется соответствующий правоохранительный или контролирующий орган.

Как в первом, так и во втором случаях решение по всем выявленным в ходе проверки налогоплательщика преступлениям и (или) административным правонарушениям принимается в соответствии с действующим законодательством.

В третьем случае указанные обстоятельства в обязательном порядке отражаются в акте о проверке налогоплательщика. Налоговые органы оповещаются об этом через передаваемый в десятидневный срок со дня окончания проверки экземпляр акта о проверке налогоплательщика.

В первом из указанных случаев необходимо учитывать, что согласно КоАП РФ к ведению федеральных органов налоговой полиции относятся дела об административных правонарушениях, совпадающие с отнесенными к компетенции налоговых органов (ст.14.5 "Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин", 15.1 "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций", 15.2 "Невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций" КоАП РФ). Специальной можно назвать компетенцию по применению части 3 ст.14.16 - нарушение правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Рассматривать дела об административных правонарушениях от имени органов налоговой полиции вправе руководители и их заместители, в том числе руководители территориальных органов субъектов Российской Федерации, межрегиональных органов, а также органов налоговой полиции в городах и районах (административных округах).

О совершении административного правонарушения должностными лицами налоговой полиции, выявившими данное правонарушение, составляется протокол. Порядок составления протокола об административном правонарушении определен в ст.28.2 КоАП РФ.

Помимо случаев совершения административных правонарушений, непосредственно отнесенных к компетенции налоговой полиции, должностные лица федеральных органов налоговой полиции в соответствии с п.п.6 части 2 и 3 ст.28.3 КоАП РФ вправе составлять протоколы и о фактах других административных правонарушений (табл.2).

Таблица 2

Факты административных правонарушений, по которым должностные лица
федеральных органов налоговой полиции вправе составлять протоколы об
административных правонарушениях помимо основной компетенции

Статья КоАП РФ	Наименование
6.14	Производство либо оборот этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции, не соответствующих требова- ниям государственных стандартов, санитарным правилам и ги- гиеническим нормативам
14.1	Осуществление предпринимательской деятельности без госу- дарственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)
14.2	Незаконная продажа товаров (иных вещей), свободная реа- лизация которых запрещена или ограничена
14.11	Незаконное получение кредита
14.15	Нарушение правил продажи отдельных видов товаров
14.16 (ч.1 и 2)	Нарушение правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции
14.17	Незаконные производство, поставка или закупка этилового спи- рта
14.18	Использование этилового спирта, произведенного из непи- щевого сырья, и спиртосодержащей непищевой продукции для приготовления алкогольной и спиртосодержащей пищевой продук- ции
14.19	Нарушение установленного порядка учета этилового спирта, ал- когольной и спиртосодержащей продукции
15.12	Выпуск или продажа подлежащих маркировке товаров и про- дукции без маркировки
15.13	Уклонение от подачи декларации об объеме производства и обо- рота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей проду- кции или декларации об использовании этилового спирта
17.7	Невыполнение законных требований прокурора, следователя, дознавателя или должностного лица, осуществляющего произ- водство по делу об административном правонарушении
17.9	Заведомо ложные показание свидетеля, пояснение спе- специалиста, заключение эксперта или заведомо непра- вильный перевод
19.4 (часть 1)	Неповиновение законному распоряжению должностного лица ор- гана, осуществляющего государственный надзор (контроль)
19.5 (часть 1)	Невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)
19.6	Непринятие мер по устранению причин и условий, спо- собствовавших совершению административного правонарушения
19.7	Непредставление сведений (информации)

В последующем протоколы о совершении таких административных правонарушений передаются должностными лицами федеральных органов налоговой полиции судам, органам, должностным лицам, уполномоченным согласно КоАП РФ рассматривать соответствующие дела об административных правонарушениях.

Перечень должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, установлен приказом ФСНП России от 3.09.02 г. N 402 "О должностных лицах федеральных органов налоговой полиции, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, применять меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях и осуществлять административное задержание".

Под подследственностью понимается разграничение компетенции между органами расследования уголовных дел. Обычно различают предметную (родовую) подследственность (по видам преступлений), территориальную подследственность (по месту совершения преступления) и персональную подследственность (по субъекту преступления).

В свою очередь предметную (родовую) подследственность можно разделить на основную, альтернативную и сопутствующую. Основная подследственность любого органа расследования напрямую закреплена в уголовно-процессуальном законодательстве. В частности, основная подследственность федеральных органов налоговой полиции определяется п.4 части 2 ст.151 УПК РФ, к ней отнесены ст.4 УК РФ, в том числе ст.198 и 199.

К альтернативной подследственности относятся преступления, предварительное следствие по которым может проводиться как следователями органа, для которого рассматриваемые преступления отнесены к основной подследственности, так и следователями органа, непосредственно выявившего эти преступления. К сопутствующей подследственности относят преступления, предварительное следствие по которым производится следователями органа, к чьей основной или альтернативной подследственности относится преступление, в связи с которым возбуждено соответствующее уголовное дело.

Группировка по видам, номера статей УК РФ и наименование преступлений, отнесенных уголовно-процессуальным законодательством к предметной (родовой) подследственности федеральных органов налоговой полиции приведены в табл.3.

Таблица 3

Вид подсле- дствен- ности	Основание	Номер и наименование статьи УК РФ
Основ- ная	П.4 части 2 ст.151 УПК РФ	171.1. Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции (часть вторая) 198. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (часть вторая) 199. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (часть вторая) 327.1. Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование (часть вторая)
Альтер- натив- ная	Часть 5 ст.151 УПК РФ	159. Мошенничество (части вторая и третья) 160. Присвоение или растрата (части вторая и третья) 171. Незаконное предпринимательство (часть вторая) 171.1. Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции 172. Незаконная банковская деятельность 173. Лжепредпринимательство 174. Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем 174.1. Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления 176. Незаконное получение кредита 183. Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну 185. Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг 187. Изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов 188. Контрабанда 190. Невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран 191. Незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (часть вторая) 192. Нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней 193. Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте 195. Неправомерные действия при банкротстве 196. Преднамеренное банкротство 197. Фиктивное банкротство 201. Злоупотребление полномочиями 202. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами 204. Коммерческий подкуп 206. Захват заложника 208. Организация незаконного вооруженного формирования или участие в нем 209. Бандитизм 210. Организация преступного сообщества (преступной организации) 222. Незаконные приобретение, передача, сбыт, хранение, перевозка или ношение оружия, его основных частей, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств (части вторая и третья) 226. Хищение либо вымогательство оружия, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств (части вторая - четвертая) 272. Неправомерный доступ к компьютерной информации 273. Создание, использование и распространение вредоносных программ для ЭВМ 274. Нарушение правил эксплуатации ЭВМ, системы ЭВМ или их сети 308. Отказ свидетеля или потерпевшего от дачи показаний 310. Разглашение данных предварительного расследования 327. Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков (часть вторая)
Сопутс- твующая	Часть 6 ст.151 УПК РФ	150 Вовлечение несовершеннолетнего в совершение преступления 285. Злоупотребление должностными полномочиями 286. Превышение должностных полномочий 290. Получение взятки 291. Дача взятки 292. Служебный подлог 293. Халатность 306. Заведомо ложный донос 307. Заведомо ложные показание, заключение эксперта или неправильный перевод 308. Отказ свидетеля или потерпевшего от дачи показаний 309. Подкуп или принуждение к даче показаний или уклонению от дачи показаний либо к неправильному переводу 310. Разглашение данных предварительного расследования 311. Разглашение сведений о мерах безопасности, применяемых в отношении судьи и участников уголовного процесса (часть вторая) 316. Укрывательство преступлений 320. Разглашение сведений о мерах безопасности, применяемых в отношении должностного лица правоохранительного или контролирующего органа

По результатам проверки налогоплательщика проверяющими по форме, приложенной к Инструкции, составляется акт о проверке налогоплательщика. В акте отражаются все выявленные в процессе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах и преступления, а также иные обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам проверки (в том числе о других правонарушениях и (или) о добровольной уплате налогоплательщиком сумм неуплаченных налогов и сборов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика). Акт о проверке налогоплательщика должен быть составлен и в том случае, если налоговых или иных правонарушений в ходе проверки не выявлено.

В общем случае акт о проверке налогоплательщика состоит из трех частей: общей части, описательной части и заключения.

В общей части акта о проверке налогоплательщика в обязательном порядке отражаются сведения о проводимой проверке и налогоплательщике, а также указываются:

номер акта о проверке налогоплательщика, присвоенный при его регистрации в журнале регистрации актов проверки налогоплательщиков;

полное и сокращенное наименования проверяемого налогоплательщика (если налогоплательщик - организация) или фамилия, имя, отчество налогоплательщика (если налогоплательщик - физическое лицо);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

место проведения проверки;

фамилии, имена, отчества, наименования должностей, специальные звания лиц, проводивших проверку;

дата подписания и номер постановления о проведении проверки;

период, за который проведена проверка налогоплательщика;

дата начала и окончания проверки;

фамилии, имена и отчества законных представителей налогоплательщика-организации. Если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе указанных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого они занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности (копии этих документов должны быть приложены к акту о проверке налогоплательщика);

место нахождения налогоплательщика-организации (место жительства налогоплательщика - физического лица), а также место осуществления хозяйственной деятельности (указывается в случае осуществления налогоплательщиком-организацией или налогоплательщиком - физическим лицом своей деятельности не по месту нахождения налогоплательщика-организации, месту жительства налогоплательщика - физического лица соответственно);

документальное подтверждение наличия права на осуществление лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

документальное подтверждение фактически осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, в том числе запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии.

Дополнительно в общей части акта проверяющие имеют право указать сведения о государственной регистрации налогоплательщика, об учредителях, учетной политике, выбранной налогоплательщиком для целей налогообложения, присвоенных статистических кодах (для юридических лиц), о расчетных и иных счетах в банках, а при необходимости - и иные сведения о налогоплательщике.

К описательной части акта о проверке налогоплательщика Инструкцией предъявляются следующие требования: она должна быть объективной, обоснованной, полной, четкой, лаконичной, доступной и системно изложенной, а также комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношение к выявленным фактам нарушений. Обязательному отражению в описательной части подлежат: сущность правонарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное правонарушение относится, должностные лица, причастные к совершению указанного правонарушения, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских записей по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского и (или) налогового учета) и иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения, оценка стоимостного расхождения между заявленными в налоговых декларациях налогоплательщиком данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты, а также факты непредставления налогоплательщиком каких-либо документов (предметов, материалов) также должны быть зафиксированы в акте.

Заключение должно содержать сведения об общих суммах выявленных при проверке налогоплательщика неуплаченных (не полностью уплаченных) в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления по итогам налогового (отчетного) периода и (или) исчисленных в завышенных размерах с разбивкой по видам налогов и налоговым (отчетным) периодам налогов, а также соотношение выявленной недоимки по видам налогов количеству минимальных размеров оплаты труда на момент истечения срока уплаты соответствующего налога (авансовых платежей по налогу) по окончании налогового (отчетного) периода, в котором образовалась недоимка.

В новой редакции Инструкции исключено требование об отражении в заключительной части акта о проверке суммы пени. Связано это с приведением Инструкции в соответствие с действующим законодательством Российской Федерации: согласно НК РФ пеня как способ обеспечения налогового обязательства может применяться только налоговыми органами.

Проект акта перед подписанием по возможности согласовывается с правовым подразделением федерального органа налоговой полиции. Такое согласование наиболее целесообразно при выявлении в ходе проверки нетипичных случаев уклонения от уплаты налогов и (или) наличии признаков состава преступления, предусмотренного п."г" части 2 ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере).

Акт о проверке налогоплательщика должен быть составлен в четырех экземплярах и подписан всеми лицами, которым было поручено проведение проверки. После подписания акта всеми проверяющими и окончания проверки налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции первый и второй экземпляры акта о проверке налогоплательщика вместе с прилагаемыми материалами направляются проверяющими в подразделение федерального органа налоговой полиции, являвшееся инициатором проверки налогоплательщика, о чем делается отметка в специальном журнале, предназначенном для учета проверок налогоплательщиков федеральным органом налоговой полиции. Второй экземпляр акта после принятия предусмотренного законом решения направляется федеральным органом налоговой полиции, осуществившим проверку налогоплательщика, в соответствующий налоговый орган в десятидневный срок. Третий экземпляр акта остается на хранении в федеральном органе налоговой полиции. Четвертый экземпляр акта вручается налогоплательщику (его законному представителю) под расписку. В случае отказа налогоплательщика (его законного представителя) от получения акта проверки, а также при невозможности вручить акт налогоплательщику (его законному представителю) по иным обстоятельствам (в связи с болезнью, отъездом и т.п.) об этом делается отметка в акте, удостоверенная подписями проверяющих, а четвертый экземпляр акта направляется налогоплательщику для ознакомления по почте заказным письмом не позднее дня, следующего за днем окончания проверки.

На основании акта о проверке налогоплательщика федеральным органом налоговой полиции в порядке и на условиях, установленных уголовно-процессуальным законодательством, принимается одно из решений, предусмотренных п.п.5 п.2 ст.36 НК РФ.

Поверка налогоплательщика является основным, но далеко не единственным проверочным мероприятием, проводимым федеральными органами налоговой полиции. Так, в рамках проводимых оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками федеральных органов налоговой полиции может осуществляться исследование документов. Исследование документов проводится, как правило, в отношении неналоговых преступлений, отнесенных к подследственности федеральных органов налоговой полиции.

Д. Анисимов,

к.э.н., Служба документальных проверок

УФСНП России по г.Москве

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4 - 8, январь - февраль 2003 г.

(Окончание следует)