Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов (на примере единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 1, январь 2003 г.)

Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов
(на примере единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности)

Целенаправленное формирование устойчивой и эффективной системы регионального налогообложения - составная часть процесса оптимизации налоговой системы на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществляемого в рамках проводимой в стране налоговой реформы.

Развитие регионального законотворчества в налоговой сфере обусловлено общей экономической ситуацией в стране и состоянием федерального законодательства, регулирующего бюджетно-налоговые отношения.

Представляя собой результат конкретизации положений федерального законодательства применительно к местным условиям, нормы законодательства субъекта Российской Федерации о налогообложении оказывают непосредственное влияние на качественный уровень и содержание нормативных правовых актов, принимаемых органами муниципальной власти. А значит, они определяют особенности и характер правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, способствуют обеспечению публичных интересов населения российских регионов.

В сфере налоговых отношений региональное законодательство касается в основном вопросов установления местных налогов, их ставок, порядка предоставления налоговых льгот, льготного налогообложения отдельных категорий юридических лиц и граждан, а также вопросов налогообложения в текущем году. Ряд законов, как правило, посвящен сборам и другим налоговым поступлениям: сбору на нужды образовательных учреждений и ставке сбора, сбору за парковку автотранспорта, различным льготам. Таковы типичные объекты законодательной регуляции*(1).

В соответствии со ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" система налогов и сборов республик в составе России, краев, областей, автономной области, автономных округов включает в себя следующие виды налоговых платежей:

налог на имущество предприятий;

лесной доход;

сбор на нужды образовательных учреждений;

налог с продаж;

единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Согласно ст.14 Налогового кодекса РФ формирование регионального налогообложения предусматривает использование конкретных видов налогов и сборов - налога на имущество организаций; налога на недвижимость; дорожного налога; транспортного налога; налога с продаж; налога на игорный бизнес; региональных лицензионных сборов.

Механизм оптимизации системы региональных налогов и сборов включает в себя качественные критерии, позволяющие регулировать экономические и социальные параметры в субъектах Федерации, обеспечивать поступления необходимых финансовых ресурсов в соответствующие бюджеты и распределять налоговое бремя между основными группами налогоплательщиков. К числу таких критериев относятся:

- экономическая значимость основных видов налогов и сборов для развития российских регионов. Предусматриваемые в нормативных правовых актах представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации изменения порядка в отношении установления и взимания региональных налогов и сборов, налоговых санкций должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства в оперативном, тактическом и стратегическом плане;

- необходимое и достаточное количество региональных налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения роста благосостояния и качества жизни населения соответствующих территорий;

- стабильность и неизменность на уровне как федерального, так и регионального законодательства наиболее значимых видов региональных налогов и сборов, налоговых ставок, льгот и санкций в течение ряда лет;

- предоставление законодательной возможности органам государственной власти субъектов Федерации влиять на процессы формирования и основные направления развития федеральной налоговой политики и ее осуществления на региональном уровне.

Применение перечисленных критериев оптимизации возможно прежде всего в отношении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая отличается рядом специфических особенностей.

Следует отметить, что вмененный налог (термин используется по аналогии с англоязычным понятием presumptive tax), как правило, вводится в странах с переходными, развивающимися экономическими системами, где налоговые органы функционируют недостаточно эффективно и уклонение от уплаты налогов в ряде сфер деятельности носит массовый характер. Вмененное налогообложение не требует значительных затрат на налоговое администрирование, позволяет более точно прогнозировать доходы бюджетов, способствует легализации бизнеса, выведению из "тени" денежных потоков*(2).

Деятельность федеральных и региональных органов власти, связанная с установлением и взиманием единого налога на вмененный доход для отдельных (определенных) видов деятельности, регулируется в соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в редакции от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ (далее - Федеральный закон о едином налоге на вмененный доход).

Согласно ст.1 названного Закона единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с указанным Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Федерации. Нормативными правовыми актами этих субъектов определяются:

сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного ст.3 Закона;

размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога;

налоговые льготы;

порядок и сроки уплаты единого налога;

иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством.

Важно отметить еще один момент. Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков данного налога не взимаются платежи, предусмотренные ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", однако они уплачивают:

государственную пошлину;

таможенную пошлину и иные таможенные платежи;

лицензионные и регистрационные сборы;

налог на приобретение транспортных средств;

налог на владельцев транспортных средств;

земельный налог;

налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в ст.3 Федерального закона о едином налоге на вмененный доход, и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случаях, когда российскими законодательными актами установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат.

Плательщиками единого налога на вмененный доход в соответствии со ст.3 рассматриваемого Федерального закона являются юридические лица (организации) и (или) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Эти лица занимаются предпринимательской деятельностью в тех областях экономики, где налоговый контроль значительно затруднен, а именно:

оказание ремонтно-строительных услуг (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий);

оказание бытовых услуг (ремонт обуви, изделий из кожи, меха, пошив и ремонт одежды, ремонт часов и ювелирных изделий, ремонт бытовой техники и предметов личного пользования, ремонт и изготовление металлических изделий, ремонт машин, оборудования и приборов, оргтехники и периферийного оборудования, сервисное обслуживание автотранспортных средств и иные бытовые услуги населению, в том числе фото- и киноуслуги, прокат, за исключением проката кинофильмов);

оказание парикмахерских услуг (деятельность парикмахерских салонов), медицинских, косметологических услуг (в том числе в косметических салонах), ветеринарных и зооуслуг;

оказание услуг по краткосрочному проживанию;

оказание консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в сфере образования;

общественное питание (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек);

розничная торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

розничная выездная (нестационарная) торговля горюче-смазочными материалами;

розничная стационарная торговля горюче-смазочными материалами;

оказание автотранспортных услуг предпринимателями и организациями с численностью работающих до 100 человек, за исключением оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси;

оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси;

оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;

деятельность организаций по сбору металлолома;

изготовление и реализация предпринимателями игрушек и изделий народных художественных промыслов.

Необходимо подчеркнуть, что с момента введения на территории соответствующего субъекта Российской Федерации системы вмененного налогообложения ряд федеральных законов, определяющих и формирующих механизм налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяются в части, не противоречащей Федеральному закону о едином налоге на вмененный доход. К числу таких федеральных законов относятся от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Поскольку законодательством закреплена определенная взаимосвязь и взаимозависимость ряда элементов механизма вмененного налогообложения и упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, то их было бы целесообразно объединить как составные части единого налогового режима.

Развитие налогового законодательства, регулирующего порядок налогообложения субъектов малого бизнеса, пошло по пути создания механизма, аналогичного налогообложению индивидуальных предпринимателей, что будет способствовать усилению налогового администрирования и легализации доходов в сфере малого предпринимательства. Так, в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" раздел 8 НК РФ "Специальные налоговые режимы" был дополнен гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", которые вводятся в действие с 1 января 2003 г. Нормы этих глав позволяют централизовать порядок установления и взимания рассматриваемых налоговых платежей и формировать указанный механизм на основе действенной и рациональной системы правового обеспечения.

Вместе с тем система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется и по отношению к организациям, отвечающим на основании ст.3 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" следующим критериям:

в уставном капитале субъектов малого предпринимательства доля участия Российской Федерации, субъекта Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25%;

доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%.

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налога с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, указанной в п.2 означенной статьи) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Тем не менее организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствие с законодательством.

Согласно п.7 той же статьи налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Статьей 4 Федерального закона о едином налоге на вмененный доход и ст.346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Таким образом, законодатель учитывает не реальные, а потенциально возможные доходы, которые плательщик налога может получить при осуществлении соответствующих видов предпринимательской деятельности. В пункте 2 названной статьи НК РФ указано, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Другой особенностью системы единого налогообложения является то, что взимание налога производится именно в случае осуществления определенных, ранее перечисленных видов деятельности и ни в коей мере не зависит от ее фактических результатов (прибыльности, объемов реализации, размера получаемого дохода, сумм хозяйственных издержек и т.д.)*(3).

Однако при применении вмененного налога возникает трудность, связанная с невозможностью учета всех факторов, влияющих на доходность конкретного вида деятельности. Колебания уровня рентабельности предприятия могут быть вызваны множеством причин, зависящих от сезонности производства, колебаний спроса, расширения масштаба деятельности (когда предприятие использует полученную прибыль для инвестирования). Это накладывает определенные ограничения на сферу применения вмененного налога. Поэтому не вполне обоснованно (исходя из приведенных рассуждений) включение в список облагаемых единым налогом отдельных видов деятельности, например ремонтно-строительных услуг и др.

Значимость, экономическая и правовая эффективность введения на территориях российских регионов системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подчеркивается большинством специалистов в области налогового права и практических работников данной сферы.

Так, с момента принятия на территории Тульской области регионального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (1999 г.) количество налогоплательщиков постоянно увеличивалось. Наибольший скачок их численности наблюдался с 1 января 2001 г. в основном за счет перевода на уплату единого налога розничной торговли. Увеличение численности налогоплательщиков происходило и за счет проведения налоговыми органами мероприятий налогового администрирования, направленных как на расширение круга плательщиков налога, так и на проверку правильности исчисления налога уже действующими плательщиками. В результате по итогам 2000 г. от указанной сферы коммерческой деятельности в бюджеты поступило более 400 млн руб. налоговых платежей, а налоговые поступления от индивидуальных предпринимателей выросли почти в три раза. Постоянно увеличиваются и среднемесячные поступления единого налога в бюджет: если в 2000 г. они составили 35 млн руб., то уже по итогам первого месяца 2001 г. эта сумма достигла приблизительно 40 млн. В то же время единый налог отчасти способствовал выравниванию налогообложения предпринимателей и организаций*(4)

Важно отметить, что в соответствии с п.3 ст.346.26 НК РФ законами субъектов Российской Федерации определяются:

порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Федерации;

виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного п.2 указанной статьи;

значение коэффициента К2, предусмотренного ст.346.27 НК РФ.

Коэффициент К2 представляет собой корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. В свою очередь, базовая доходность - это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога.

Помимо названных показателей в гл.26.3 НК РФ предусмотрено введение коэффициента К1 (корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях и т.п.) и К3 коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициенты-дефляторы публикуются в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, являясь основным параметром определения базовой доходности системы единого налогообложения, коэффициент К2 определяется региональными органами государственной власти. Это способствует проникновению в процесс правовой регламентации налоговых отношений субъективных факторов, обусловленных различными групповыми интересами законодателей и представителей малого бизнеса на территории соответствующего субъекта Федерации, экономическими, правовыми и социальными условиями ведения бизнеса в каждом конкретном регионе и теми трудностями, которые связаны с обеспечением законодательного процесса на региональном уровне при введении сложной и трудоемкой процедуры использования различных коэффициентов определения базовой доходности.

Несмотря на то, что наиболее значимые элементы обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливаются на федеральном уровне (налоговая ставка - 15% вмененного дохода; налоговый период - квартал; порядок и сроки уплаты единого налога), тем не менее к ведению Российской Федерации следует отнести все вопросы, связанные с определением существенных элементов налогообложения. Это позволит организовать процесс правового регулирования установления и взимания данного вида налогового платежа с учетом основных принципов налогообложения и сборов, предусмотренных Конституцией РФ.

Необходимо указать на трудности, связанные с отсутствием разработанной методологии регионального законотворчества в налоговой сфере. Представительные органы субъектов Российской Федерации при разработке проектов нормативных правовых актов, в том числе касающихся вопросов введения системы единого налогообложения, зачастую основываются на формальных критериях законотворчества. По сути, они переписывают положения федерального налогового законодательства, воспроизводя полностью их содержательную часть, структуру, лишь изредка делая ссылки на местные правовые акты. Например, положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" были фактически продублированы на региональном уровне - в Ярославской и Калужской областях.

Кроме того, представительные и исполнительные органы государственной власти субъекта Федерации, не отступая от формальных требований к содержанию закона, нередко искажают его смысл для достижения необходимых им фискальных целей. При этом важно отметить, что ссылки региональных законодателей на несовершенство федеральных налоговых законов малоосновательны. У регионов есть реальная возможность влиять на процессы развития федерального законодательства. Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Федерации обладают правом законодательной инициативы, а кроме того, они и главы исполнительной власти этих субъектов могут воспользоваться предоставленным правом вносить в Правительство РФ предложения по предметам ведения Российской Федерации и ее субъектов, которые подлежат обязательному рассмотрению. Наряду с этим следует активизировать роль общественности в обсуждении законопроектов, в том числе при установлении таких важнейших системообразующих региональных налогов, как единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налог с продаж.

Таким образом, в целях совершенствования и оптимизации региональной системы налогообложения и разрешения актуальных вопросов формирования системы единого налогообложения необходимо решить проблемы, связанные с расширением налоговой базы по данному виду налога и уменьшением впоследствии его ставки, что позволит стабилизировать систему региональных налогов и сборов; методического и информационного обеспечения процесса обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности на всех его этапах; усилить меры по укреплению налоговой дисциплины, повышению квалификации работников правового аппарата органов государственной власти субъектов Федерации и работников налоговых органов. Применение соответствующих мер в сфере единого налогообложения даст возможность сузить зону распространения теневой экономики и достигнуть наибольшей эффективности правового регулирования и функционирования системы регионального налогообложения.

Специфика законотворческого процесса на региональном уровне требует разработки научно обоснованной программы развития регионального законотворчества в налоговой сфере, которая должна быть краткосрочной и учитывать многочисленные изменения федерального налогового законодательства, базовые принципы налогового права и налогового законодательства, основные теоретические разработки в области налогового права и законодательной техники. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации должны принимать во внимание основные концепции развития финансового и налогового законодательства.

Н.В. Герасименко,

научный сотрудник отдела финансового законодательства

Института законодательства и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ, кандидат юридических наук

"Законодательство и экономика", N 1, январь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тихомиров Ю.А. Законодательство субъектов Российской Федерации: состояние и критерии оценок // Бюллетень Министерства юстиции РФ. - 1998. - N 3. - С.100-101.

*(2) Колесник М.А. Проблемы применения механизма исчисления и взимания единого налога на вмененный доход и пути их решения / Проблемы современной системы налогообложения: Сб. научных статей. - М.: ФА, 2001. - С.54.

*(3) См.: Реш В.К. Особенности применения единого налога на вмененный доход в Тульской области // Российский налоговый курьер. 2001. - N 4. - С.14.

*(4) См.: Реш В.К. Указ. соч. - С.14.