Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 апреля 2015 г. N Ф08-1064/15 по делу N А63-6124/2013

г. Краснодар

02 апреля 2015 г.

Дело N А63-6124/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 2 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (ИНН 2632082700, ОГРН 1062632033760) - Курбанова Р.С. (доверенность от 09.12.2014),от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края - Колесникова А.Ю. (доверенность от 10.06.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Параскевова С.А.) по делу N А63-6124/2013, установил следующее.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 28.02.2013 N 09-21/7 в части начисления 70 164 575 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008 год, 3 766 997 рублей пеней.

Решением суда от 27.02.2014 (Лукьянченко Т.С.) требования удовлетворены. Суд посчитал, что при проведении повторной выездной проверки инспекция превысила полномочия по налоговому контролю.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.11.2014 отменено решение суда от 27.02.2014, в удовлетворении требований обществу отказано. Суд пришел к выводу, что повторная налоговая проверка проведена за те же налоговые периоды и по тому же налогу и по тем элементам налогообложения, которые подверглись изменению уточненными декларациями.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 28.11.2014, оставить в силе решение суда от 27.02.2014. Заявитель жалобы считает, что постановление суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит действующему законодательству.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности общества за период с 03.10.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 28.06.2010 N 21 и принято решение от 03.08.2010 N 09-21/27 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Проведенной проверкой нарушений при исчислении НДС не установлено.

Общество представило 04.03.2011 в инспекцию уточненные декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2008 года. Установив, что в уточненных декларациях по НДС заявлен налог в размере, меньшем ранее заявленного, инспекция провела повторную выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за 1 - 4 кварталы 2008 года, итоги которой отразила в акте проверки от 14.12.2012 N 35.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 28.02.2013 N 09-21/7 о привлечении общества к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 1050 рублей штрафа, обществу начислены к уплате 70 164 575 рублей НДС, 3 766 997 рублей пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 28.02.2013 N 09-21/7 - утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

При вынесении решения суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекцией в рамках повторной проверки необоснованно проверены не только показатели декларации, которые уточнены обществом, но и иные данные, которые общество не изменяло. При проведении повторной выездной проверки инспекция превысила полномочия по налоговому контролю.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции сослался на нарушение требований статей 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выразившееся в несоблюдении принципов полноты и непосредственности исследование всех доказательств, несоответствие выводов суда первой инстанции имеющимся в деле материалам.

Опровергая вывод суда первой инстанции о превышении полномочий по налоговому контролю при проведении повторной выездной проверки, суд апелляционной инстанции указал, что повторная налоговая проверка проведена за те же налоговые периоды и по тому же налогу и по тем элементам налогообложения, которые подверглись изменению уточненными декларациями: налоговая база, налоговый вычет, при этом учел следующее.

Уточненные налоговые декларации за 1 - 4 квартал 2008 года с показателями налога в размере, меньшем ранее заявленного, т. е. с уменьшенными налоговыми обязательствами общества перед бюджетом, поданы 11.06.2010 и 04.03.2011 после окончания выездной налоговой проверки общества.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Налоговым кодексом не оговорено, какой объем показателей из уточненной декларации должен быть подвергнут налоговому контролю в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации.

Согласно требований пунктов 1, 5 статьи 81 Кодекса уточненная декларация представляется при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения, что предполагает отражение в уточненной декларации полных показателей налоговой базы за налоговый период, а не разницы, на которую произведено уточнение.

Из совокупности приведенных норм следует, что Кодекс не содержит пресекательный срок начала повторной выездной налоговой проверки в случае представления уточненной декларации, а учитывая, что с момента окончания выездной налоговой проверки (26.04.2010) до назначения повторной выездной налоговой проверки (30.12.2011) общество представило уточненные декларации дважды, инспекция правомерно подвергла налоговому контролю в ходе повторной проверки последние уточненные налоговые декларации, а также предыдущие уточненные декларации, не попавшие под налоговый контроль в ходе выездной проверки.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что при сопоставлении данных первичных и уточненных налоговых деклараций по НДС за 2008 год установлено, что в уточненных налоговых декларациях общество уменьшило свои налоговые обязанности, одновременно увеличив обязанности бюджета по возмещению НДС, то есть баланс обязательств изменился в пользу общества.

По уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2008 года N 4 налог исчислен к уплате в бюджет (64 598 987 рублей - по строке 1040), в уточненной налоговой декларации N 6 налог исчислен к возмещению из бюджета (87 302 153 рубля в строке 1050), т. е. общество скорректировало налоговые обязательства в сторону уменьшения на 151 901 140 рублей.

В уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2008 года N 4 налог исчислен к возмещению из бюджета (8 351 932 рубля по строке 1050), а в уточненной налоговой декларации N 6 налог, исчисленный к возмещению из бюджета, увеличился до 18 658 605 рублей (по строке 1050).

В уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2008 года N 2 налог исчислен к уплате в бюджет (19 391 640 рублей - по строке 1040), а в уточненной налоговой декларации N 4 налог к уплате в бюджет уменьшился до 1 731 032 рублей (по строке 1040).

В уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2008 года N 2 налог исчислен к возмещению из бюджета (12 179 153 рублей по строке 1050), а в уточненной налоговой декларации N 4 налог, исчисленный к возмещению из бюджета, увеличился до 75 311 555 рублей (по строке 1050).

Налоговая база от реализации газа в уточненных декларациях за 1 квартал 2008 года уменьшена на 71 498 474 рубля, за 2 квартал 2008 года - на 46 788 957 рублей, за 3 квартал 2008 года - на 31 189 313 рублей, за 4 квартал 2008 года - на 116 642 924 рубля.

На основании вышеизложенного апелляционной инстанцией сделан верный вывод, что у инспекции имелись правовые основания для проведения повторной выездной налоговой проверки по НДС за 1 - 4 кварталы 2008 года.

Вместе с уточненными декларациями представлены не только счета-фактуры, но и уточненные отчеты, которые не содержали конкретных номеров счетов-фактур.

В постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подтвердил как вывод суда первой инстанции о том, что инспекция, приняв уточненную декларацию, не имела возможности установить, какие конкретно расходы дополнительно заявлены обществом и какими документами, истребованными в ходе проверки, они подтверждаются, так и право инспекции в этом случае при отсутствии точности и прозрачности заявленных уточнений к декларациям осуществить мероприятия налогового контроля путем использования прав, предоставленных главой 14 Кодексом.

В представленных обществом ежемесячных отчетах исполнителей (первоначальных и уточненных) содержалась информация о суммах начисленного (потребленного) газа за отчетный период (без учета льгот) и отдельно о суммах начисленного (потребленного) газа льготными категориями граждан за отчетный период.

В связи с тем, что в ходе повторной выездной налоговой проверки отсутствовала возможность соотнести запись по конкретному отчету исполнителя без номера к конкретному счету-фактуре, скорректированному в дополнительных листах книги продаж и книги покупок, инспекция истребовала информацию от контрагентов общества (Министерство труда и социального развития КБР, Министерства труда и социального развития РСО-Алания, Министерства труда и социального развития КЧР, Министерства финансов Республики Дагестан, Министерства финансов Республики Ингушетия) и агентов (которые оказывали услуги по сбору денег от населения): ОАО "Ингушгаз", ООО "Дагестангазсервис", ООО "Аланиягаз", ЗАО "Карачаево-Черкессгаз", ОАО "Каббалкгаз", ООО "Кизилюртгоргаз", ООО "Избербашгоргаз", ООО "Буйнакскгоргаз", ООО "Дагогнигоргаз".

Поскольку во всех декларациях откорректированы и уточнены счета-фактуры, выставленные министерству и агентам, инспекция проверила обоснованность записей в книгах покупок и книгах продаж в отношении счетов-фактур в адреса всех организаций, с которыми у общества заключены агентские договоры. Эти организации выполняли функции учета поставленного газа населению в соответствии с договорами и проводили расчет размера льгот, предоставленных абонентам, имеющим право на получение мер социальной поддержки, на основании данных органов социальной защиты населения Кабардино-Балкарской Республики, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Северная Осетия-Алания, Республики Дагестан и Республики Ингушетия. В результате полученной информации по встречным проверкам инспекция сопоставила отчеты исполнителей (конкретно строчки "начислено (предоставлено) льгот за период" по населению) с информацией от министерств по перечисленным денежным средствам по счетам-фактурам за месяц и поквартально.

В этом случае инспекция не вышла за пределы, установленные для повторной выездной налоговой проверки, так как иным образом невозможно проверить правильность внесения записей в дополнительные листы книги продаж, книги покупок и проверить обоснованность изменений в декларациях по НДС.

ОАО "Ингушгаз", ООО "Дагестангазсервис", ООО "Аланиягаз", ЗАО "Карачаево-Черкессгаз", ОАО "Каббалкгаз", ООО "Кизилюртгоргаз", ООО "Избербашгоргаз", ООО "Буйнакскгоргаз", ООО "Дагогнигоргаз" осуществляли не только транспортировку газа, но и являлись агентами. Уточнения по реализации населению производилось в отношении ОАО "Каббалкгаз". Принимая во внимание возможность изменения вознаграждения агентам по уточненным отчетам, с целью установления реальной налоговой обязанности инспекция правомерно провела встречные проверки и установила реальную налоговую обязанность общества. На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции правильно отклонил довод общества о том, что корректировалась не реализация природного газа населению, а только его транспортировка.

Налоговые декларации содержат обобщенные данные по элементам налогообложения; при подаче уточненных деклараций налогоплательщиком была изменена налоговая база и налоговые льготы, что повлекло уменьшение налоговых обязательств общества. При этих обстоятельствах инспекция правильно отметила отсутствие точных данных о счетах-фактурах в отчетах агентов, необходимость восстановления реального положения отчетности и правомерно воспользовалась правами, предоставленными при проведении налоговых проверок. При этом инспекцией обнаружены нарушения, в том числе искажение сведений, содержащийся в счетах-фактурах, нарушение условий применения вычета по авансовым платежам. По существу общество не отрицало этих нарушений.

Исходя из положений статьи 154 Кодекса налоговая база при исчислении НДС исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

В результате сопоставления данных отчетов исполнителей (агентов) по реализации газа льготным категориям граждан и данных книги продаж установлены следующие нарушения, повлекшие занижение налоговой базы от реализации:

1) данные книги продаж в отношении реализации газа льготным категориям граждан не соответствуют сведениям об оборотах по реализации газа населению по уточненным отчетам исполнителей;

2) суммовые расхождения в счетах-фактурах, полученных по встречной проверке из Министерства труда и социального развития РСО-Алания и из Министерства труда и социального развития КБР и представленных обществом.

3) выявлены счета-фактуры, которые общество не включило в реализацию и не отразило в книге продаж.

Обществом не опровергнута величина налоговой обязанности, установленная решением инспекции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

При этом пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансовые платежи, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

В ходе повторной выездной налоговой проверки установлены нарушения при реализации обществом права на налоговый вычет по НДС по суммам налога, исчисленным и уплаченным обществом с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Право налогоплательщика на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках повторной выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Суд принял во внимание, что, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), налогоплательщик обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При повторной выездной налоговой проверке за 2008 год установлено, что в книги покупок за 2008 год включены авансовые платежи, которые не включены в книгу продаж за март, июнь, декабрь 2007 года, что привело к завышению вычетов в 2008 году по авансовым платежам за март, июнь, декабрь 2007 года.

В книги покупок за 2008 год включены авансовые платежи, которые не включены в реализацию по книге продаж за 2008 год. В 2008 году общество неправомерно заявило 24 167 387 рублей НДС вычетов по не начисленным авансовым платежам (158 430 651 рубль).

Суд апелляционной инстанции учел, что за 2007 год установлено получение обществом субсидий из Республики Дагестан в целях возмещения затрат, которые отражены в книге продаж по дополнительному листу от 15.02.2012 N 13, как аванс по счету-фактуре от 26.12.2007 N 12-11115/АВ на 92 897 660 рублей, в том числе 14 170 829 рублей НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса суммы субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Так как денежные средства получены обществом на покрытие убытка, образовавшегося в результате реализации товаров (работ, услуг) по ценам с учетом льгот, то полученные субсидии не облагаются НДС.

В результате повторной проверки инспекцией установлено, что в нарушение указанных норм по счету-фактуре от 26.12.2007 N 12-11115/АВ общество неправомерно заявило в 2008 году 8 249 244 рубля вычетов по НДС по субсидии, полученной в 2007 году из бюджета Республики Дагестан.

Суд апелляционной инстанции проверил довод общества о том, что решение инспекции о неправомерности вычетов по авансам за 2008 год мотивировано только ссылкой на решение УФНС России по Ставропольскому краю за 2007 год, которое впоследствии отменено, а книги продаж и счета-фактуры за 2007 год не истребованы. В распоряжении налоговых органов имелись документы, ранее представленные обществом по предыдущим налоговым проверкам, налоговые декларации за 2007 год, поэтому инспекция правомерно использовала их в целях определения правильности получения в 2008 году вычетов по авансам. Совокупность представленных доказательств послужила основанием для правомерного вывода, что инспекция по результатам повторной выездной налоговой проверки установила неправомерное занижении обществом налоговой базы по НДС, а также неправомерное заявление налоговых вычетов по авансовым платежам.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают представленные в дело доказательства и правомерность выводов суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нормы права применены судом апелляционной инстанций правильно, процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену обжалуемого судебного акта (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 по делу N А63-6124/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Ю.В. Мацко Л.А. Черных