ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому (В. Федоров, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2003 г.)

ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Применять его должны все фирмы, за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер теперь мог рассчитать налог прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухучете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую вы фактически уплатили в бюджет. Различаются они из-за того, что бухгалтерская прибыль (строка 140 Отчета о прибылях и убытках), как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается:

- Из постоянных разниц;

- Из временных разниц.

Постоянные разницы

Эти разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. В то же время ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

К нормируемым расходам относятся:

- стоимость безвозмездно переданного имущества (п.16 ст.270 НК РФ);

- плата нотариусу (подп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270 НК РФ);

- представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264 НК РФ);

- рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270 НК РФ);

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (подп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270 НК РФ);

- проценты по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270 НК РФ) и другие.

Величина постоянной разницы определяется так:

/---------------\   /---------------------------\   /-------------------\

|  Постоянная   |   |Сумма данного вида расходов|   |Сумма данного  вида|

|   разница     | = |признанная  в бухгалтерском| - |расходов признанная|

|               |   |учете                      |   |в налоговом учете  |

\---------------/   \---------------------------/   \-------------------/

Ее необходимо отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Пример 1. ЗАО "Актив" торгует мебелью.

Для привлечения покупателей "Актив" решил в I квартале 2003 года провести рекламную акцию - розыгрыш призов.

Расходы на приобретение призов составили 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 76

- 55 000 руб. (66 000 - 11 000) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 76

- 11 000 руб. - учтен НДС по рекламным расходам;

Дебет 76 Кредит 51

- 66 000 руб. - оплачена стоимость призов.

В I квартале 2003 года "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, согласно статье 264 НК РФ, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (1% 4 500 000 руб.). Оставшиеся 10 000 руб. (55 000 - 45 000) нужно отнести на постоянные разницы:

Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44 субсчет "Расходы на рекламу"

- 10 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Порядок учета постоянных разниц фирма должна выбрать самостоятельно. Например, информацию о них вы можете формировать в регистрах бухгалтерского учета.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что фирма вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:

/-------------------\   /---------------------\       /-----------------\

|    Постоянное     |   |   Ставка налога на  |       |   Постоянная    |

|     налоговое     | = |       прибыль       |   х   |     разница     |

|   обязательство   |   |                     |       |                 |

\-------------------/   \---------------------/       \-----------------/

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки".

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда, по итогам I квартала 2003 года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

Временные разницы

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Это может происходить, например, при начислении амортизации. Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

Этот вид разниц приводит к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);

- в этом году произошла переплата налога на прибыль и вам засчитали его в счет будущих платежей;

- убыток прошлого периода был не использован в этом году и перенесен на будущее.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

/-----------\       /------------------------\     /--------------------\

|           |       |                        |     | Сумма данного вида |

|Вычитаемая |     + |   Сумма данного вида   |  -  | расходов (доходов) |

| временная | =  (-)|   расходов (доходов)   | (+) | признанная в нало- |

|  разница  |       | признанная  в бухучете |     | говом учете за тот |

|           |       |                        |     |      же  период    |

\-----------/       \------------------------/     \--------------------/

Если ее умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив.

Пример 3. 22 февраля 2003 года ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

В целях бухгалтерского учета "Актив" начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования, в целях налогообложения применяет линейный метод.

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта 2003 года.

	в бухучете, руб.	в налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость оборудования	240 000	240 000
Сумма начисленной амор- тизации за март 2003 год	8000 (4 : 10 х 240 000 : 12)	5000 (240 000 : 4 : 12 )
Остаточная стоимость на 1 апреля 2003 года	232 000 (240 000 - 8000)	235 000 (240 000 - 5000)

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). В конце I квартала 2003 года бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 3000 руб. - отражена вычитаемая временная разница .

Отложенный налоговый актив будет равен 720 руб. (3000 руб. х 24%.).

Налогооблагаемые временные разницы

Данные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

- отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Допустим, теперь в бухучете "Актив" применяет линейный метод, а при налогообложении - нелинейный.

	в бухучете, руб.	в налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость оборудования	240 000	240 000
Сумма начисленной амор- тизации за март 2003 год	5 000 (240 000 : 4 : 12 )	10 000 (240 000 : 4 : 12 х 2)
Остаточная стоимость на 1 апреля 2003 года	235 000 (240 000 - 5000)	230 000 (240 000 - 10 000)

Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. (10 000 - 5000). В конце I квартала 2003 года бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"

- 5000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница .

Отложенное налоговое обязательство будет равно 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Обратите внимание: отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать на отдельных синтетических счетах. Однако пока планом счетов (утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) они не предусмотрены. В ближайшем будущем Минфин внесет в План счетов необходимые изменения (на момент выхода номера приказ об изменении Плана счетов находился в стадии согласования). Предположительно это будут счета 09 и 77.

Также необходимо помнить, что в НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Поэтому рассчитывая отложенные налоговые активы или обязательства, нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Как скорректировать налог на бухгалтерскую прибыль

Отражать налог на прибыль бухгалтер теперь должен так:

- начислить налог на бухгалтерскую прибыль;

- скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в декларации.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

/-------------------\   /--------------------\     /--------------------\

|  Условный расход  |   |                    |     |   Бухгалтерская    |

| (доход) по налогу | = |  Ставка налога на  |  х  |прибыль (строка 140 |

|    на прибыль     |   |      прибыль       |     |Отчета о прибылях и |

|                   |   |                    |     |      убытках)      |

\-------------------/   \--------------------/     \--------------------/

Для отражения этих сумм к счету 99 создайте специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

    /--------\   /--------\   /--------\   /----------\       /--------\

    |Условный|   |        |   |        |   |          |       |Текущий |

    | расход |   |Постоян-|   |Отложен-|   |Отложенное|       | налог  |

 +  |(доход) |   |ное  на-|   |ный  на-|   |налоговое |    +  |  на    |

(-) |по   на-| + |логовое | + |логовый | - |обязатель-| = (-) | прибыль|

    |логу  на|   |обязате-|   |актив   |   |ство      |       |(убыток)|

    |прибыль |   |льство  |   |        |   |          |       |        |

    \--------/   \--------/   \--------/   \----------/       \--------/

Пример 5. Прибыль ЗАО "Актив" за I квартал 2003 год составила 500 000 руб.

В течение квартала была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы превысили допустимый норматив (п.2 ст.264 НК РФ) на 2000 руб.;

- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимается к вычету в целях налогообложения;

- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской

компании - 4 000 руб. (подп.2 п.4 ст.271 НК РФ).

	в бухучете, руб.	в налоговом учете, руб.	разницы, руб.
Представительские расходы	18 000	16 000	2000 (постоянная разни- ца)
Сумма начисленной амортизации	3500	2000	1500 (вычитаемая вре- менная разница)
Дивиденды	4000	-	4000 (налогооблагаемая временная разница)

Напомним дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются по ставке 6% (п.3 ст.284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Актива" попадают под ставку 24%.

Бухгалтера "Актива" сделает проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68

- 119 280 руб. (24% х (500 000 руб. - 4000 руб.) + 6% х 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 480 руб. (24% х 2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет Счет учета отложенных налоговых активов Кредит 68

- 360 руб. (24% х 1500 руб.) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит Счет учета отложенных налоговых обязательств

- 240 руб. (6% х 4000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 280 + 480 + 360 - 240).

Раскрытие информации

Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 6. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 года будет выглядеть так:

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
...
Прибыль до налогообложения	140	500 000	400 000
Условный расход по налогу на прибыль		119 280	-
Постоянные налоговые обяза- тельства		480	-
Отложенные налоговые активы		360	-
Отложенные налоговые обяза- тельства		240	-
Итого текущий налог на при- быль		119 880	96 000
Прибыль от обычной деятель- ности		380 120 (500000 - 119880)	304 000 (400000 - 96000)

Заметьте: условный расход (доход) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 рекомендует указать в пояснительной записке, а не в Отчете о прибылях и убытках. Однако, на наш взгляд, разумней это сделать в Отчете о прибылях и убытках.

Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо также отразить в бухгалтерском балансе (соответственно в разделах "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства").

В. Федоров,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2003 г.