ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" утверждено приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. N 126н. Оно отменило ранее действовавший приказ Минфина от 15 января 1997 г. N 2.
Использовать это Положение должны все фирмы (за исключением кредитных и бюджетных организаций).
Что относится к финансовым вложениям
Какие активы необходимо включить в состав финансовых вложений, покажет таблица:
| Финансовые вложения |
Где ведется учет |
ценные бумаги;
вклады в уставные (складочные) капи-
талы других организаций (в том числе
в дочерние и зависимые);
выданные займы;
вклады по договору простого товари-
щества |
счет 58 "Финансовые вложения" |
| депозитные вклады в банках |
счет 55 "Специальные счета в бан-
ках" |
"купленная" дебиторская задолженность
(например, если вы покупаете предпри-
ятие как имущественный комплекс, пра-
во требования по дебиторской задол-
женности переходит к вам) |
счет 76 "Расчеты с разными деби-
торами и кредиторами" |
Обратите внимание: к финансовым вложениям не относятся:
- собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования;
- векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
- драгоценные металлы и ювелирные изделия;
- вложения в основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы.
Бухгалтер должен вести аналитический учет финансовых вложений. Пункт 6 ПБУ 19/02 отдельно оговаривает, какую информацию о ценных бумагах в этом случае следует раскрыть. В целом эти требования соответствуют старым правилам ведения книги учета ценных бумаг (п.6 приказа Минфина от 15 января 1997 г. N 2).
Поступление финансовых вложений
Финансовые вложения вы должны принять к учету по первоначальной стоимости. Она определяется так:
| Виды финансовых вложений |
| ценные бумаги |
|
|
приобретен-
ные за плату |
полученные
безвозмездно |
полученные
по бартеру |
| Первоначальная стоимость определяется: |
как сумма
всех затрат,
связанных с
этой покуп-
кой (за вы-
четом возме-
щаемого НДС) |
- исходя из
биржевой це-
ны (если бу-
мага котиру-
ется);
- исходя из
цены, за ко-
торую можно
продать эту
бумагу (если
бумага не
котируется) |
исходя из
стоимости то-
го имущества
которое вы
передали вза-
мен |
по стоимости,
согласованной
между учредите-
лями (товарища-
ми) |
как сумма займа
(вклада, задол-
женности) |
Покупка ценных бумаг
Если ваша организация приобрела ценные бумаги за плату, то в их первоначальную стоимость нужно включить:
- суммы, уплаченные продавцу;
- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
- вознаграждение посредникам;
- иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.
Заметьте, из этого списка исчезли проценты по займам, полученным на приобретение ценных бумаг (п.3.2 приказа Минфина от 15 января 1997 г. N 2). С 1 января 2003 года проценты по таким займам больше не увеличивают стоимость бумаг, отраженных на счете 58. Теперь их следует относить к операционным расходам (субсчет 91-2 "Прочие расходы").
Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем компания использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п.15 ПБУ 15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету.
Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).
Пример 1. ЗАО "Актив" приобрело 100 облигаций ООО "Пассив". Цена каждой облигации - 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 45 000 руб. (100 шт. х 450 руб.) - перечислены деньги в оплату облигаций;
Дебет 76 Кредит 51
- 540 руб. - оплачено вознаграждение брокерской компании;
Дебет 19 Кредит 76
- 90 руб. - отражен НДС по брокерским услугам;
Дебет 58-2 Кредит 76
- 45 450 руб. (45 000 + 540 - 90) - облигации оприходованы на баланс.
Обратите внимание: ценные бумаги НДС не облагаются (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.
В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что ценные бумаги (а также услуги на их приобретение) оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации цена покупки корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц. Правда, делать это можно только до того, как бумаги приняты к учету.
Как правило, большую часть затрат на покупку составляет непосредственно стоимость ценных бумаг. Если доля всех оставшихся затрат не превышает 5 процентов от сумм, уплачиваемых продавцу, то их можно учесть как операционные расходы.
Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера.
Прочие затраты на покупку облигаций составили 1 процент ((540 руб. - 90 руб.) : 45 000 руб.), что меньше 5 процентов. Поэтому бухгалтер может учесть их либо на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" (см. пример 1), либо на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Во втором случае необходимо сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 45 000 руб. (100 шт. х 450 руб.) - перечислены деньги в оплату облигаций;
Дебет 76 Кредит 51
- 540 руб. - оплачено вознаграждение брокерской компании;
Дебет 19 Кредит 76
- 90 руб. - отражен НДС по брокерским услугам;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 450 руб. - отражены несущественные затраты на покупку облигаций;
Дебет 58-2 Кредит 76
- 45 000 руб. - облигации оприходованы на баланс.
Порядок отражения несущественных затрат на покупку ценных бумаг закрепите в учетной политике.
На практике может сложиться ситуация, что фирма потратила средства на консультационные и информационные услуги, а ценные бумаги так и не приобрела. Подобные затраты следует учесть как операционные расходы.
Обратите внимание: ценные бумаги, которые вам не принадлежат (например, полученные для доверительного управления), принимаются к учету по стоимости, указанной в договоре.
Ценные бумаги, полученные по договору мены
Первоначальная стоимость таких бумаг рассчитывается исходя из цены того имущества, которое вы передали взамен.
Пример 3. ЗАО "Покупатель" заключило договор мены с ОАО "Поставщик". Согласно договору, "Покупатель" передает "Поставщику" партию товара себестоимостью 25 000 руб. В обычных условиях он реализует такую же партию за 30 000 руб. (без НДС). В обмен на товары "Покупатель" получает акции.
Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 45 Кредит 41
- 25 000 руб. - отгружены товары по договору мены;
Дебет 58-1 Кредит 60
- 30 000 руб. - оприходованы акции, полученные по бартеру.
После этого бухгалтер должен отразить выручку от продажи товаров, списать их себестоимость и начислить НДС.
Если цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных ценных бумаг определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные бумаги.
Каких-либо изменений в том, как отражать поступление других финансовых вложений, не произошло. Подробнее об этом смотрите в бераторе "Корреспонденция счетов" (страницы V/55/10, V/58/04, V/58/16).
Текущий учет финансовых вложений
После принятия финансовых вложений к учету бухгалтер должен разделить их на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым этого сделать нельзя.
К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена.
Активы, относящиеся к этой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из их рыночной цены. Для этого ежегодно (а по желанию организации ежеквартально или ежемесячно) необходимо корректировать учетную стоимость ценных бумаг. При этом разница между текущей ценой и предыдущей оценкой списывается на финансовый результат.
Заметьте, раньше такую корректировку делали, только если рыночная цена была ниже балансовой (путем создания резерва под обесценение ценных бумаг). Теперь же ее нужно делать как при повышении, так и при снижении стоимости актива.
Пример 4. На балансе ЗАО "Актив" числится 300 акций ОАО "Пассив". Учетная цена - 50 руб. за акцию.
По данным Московской фондовой биржи, 31 марта 2003 года средневзвешенная цена этих акций составила 58 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
- 2400 руб. (300 шт. (58 руб. - 50 руб.)) - прирост стоимости акций отнесен на финансовый результат.
Таким образом, в балансе за I квартал 2003 года акции будут отражены по текущей рыночной стоимости - 17 400 руб. (300 шт. 58 руб.). В Отчете о прибылях и убытках будет показан операционный доход в размере 2400 руб. Однако облагаться налогом на прибыль он не будет (подп.24 п.1 ст.251 НК РФ).
Если текущую стоимость финансового вложения, ранее относимого к первой группе, теперь определить нельзя, это финансовое вложение следует отразить в бухгалтерской отчетности по предыдущей оценке.
Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4.
В апреле 2003 года акции "Пассива" были исключены из биржевых торгов. Поэтому в полугодовом балансе бухгалтер "Актива" отразит их так же, как и в балансе за I квартал, 17 400 руб.
Финансовые вложения, текущую цену которых определить невозможно, учитываются по первоначальной стоимости. Исключение составляют только два случая:
- если покупная стоимость долговой ценной бумаги отличается от ее номинальной цены;
- если произошло обесценение финансового вложения.
Некотируемые долговые бумаги
Как правило, организация приобретает облигацию (или какой-либо другой вид долговой бумаги) по цене, отличающейся от номинальной. Чтобы к моменту погашения облигации ее учетная стоимость стала равна номинальной, разницу между этими двумя величинами вы можете, как и раньше, равномерно списывать на финансовый результат при каждом получении дохода по облигации.
По котируемым облигациям этого делать не следует, так как к моменту погашения рыночная цена и так сравняется с номинальной.
Обесценение финансовых вложений
В рамках ПБУ 19/02 под обесценением понимается устойчивое и существенное снижение стоимости некотируемого финансового вложения. Если возникла подобная ситуация, бухгалтер должен определить расчетную стоимость финвложения:
/-----------------\ /----------------\ /--------------------\
| Расчетная | = | Учетная | - | Сумма снижения |
| стоимость | | стоимость | | стоимости |
\-----------------/ \----------------/ \--------------------/
После этого нужно проверить, чтобы выполнялись такие условия (проверка на обесценение):
- на две последние отчетные даты учетная стоимость была существенно (на 5% и более) выше расчетной;
- в течение отчетного периода расчетная стоимость значительно изменялась только в направлении уменьшения;
- отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.
Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв под обесценение.
Обратите внимание: резерв под обесценение теперь создается только по некотируемым финвложениям.
Как и раньше, он образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). При этом в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражают за вычетом созданных резервов.
Проверку на обесценение организация может производить в конце каждого года, квартала или месяца. Выбранный способ закрепите в учетной политике.
При наличии признаков обесценения компания должна провести проверку независимо от выбранного способа.
Пример 6. ЗАО "Актив" принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 120 руб. за облигацию.
В течение I квартала 2003 года в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок по аналогичным облигациям. Средняя цена по сделкам - 70 руб. (более чем на 5% ниже балансовой цены).
31 марта 2003 года бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 91-2 Кредит 59
- 50 000 руб. (1000 шт. х (120 руб. - 70 руб.)) - создан резерв под обесценение вложений в облигации.
Не забудьте, сумма резервов под обесценение ценных бумаг налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п.10 ст.270 НК РФ).
Другими примерами ситуаций обесценения являются:
- появление признаков банкротства у эмитента ценных бумаг или его должника;
- существенное снижение доходов от финансовых вложений (при высокой вероятности их дальнейшего уменьшения).
Если очередная проверка на обесценение выявила снижение (повышение) расчетной стоимости, бухгалтер должен скорректировать сумму ранее созданного резерва в сторону увеличения (уменьшения):
Дебет 91-2 (59) Кредит 59 (91-1)
- увеличена (уменьшена) сумма резерва под обесценение финансовых вложений.
При выбытии вложений суммы резервов нужно списать на финансовый результат. Аналогичным образом поступите, если финвложение перестало удовлетворять условиям создания резерва под обесценение.
Выбытие финансовых вложений
Существует несколько способов выбытия финансовых вложений:
- погашение;
- продажа;
- безвозмездная передача;
- передача в виде вклада в уставный капитал;
- передача в качестве вклада по договору простого товарищества.
При выбытии финансового вложения вы должны списать с баланса его стоимость. Как рассчитать эту стоимость, покажет таблица:
| Виды финансовых вложений |
| |
некотируемые (нельзя определить текущую рыночную
стоимость) |
| ценные бумаги |
вклады в уставные (складочные)
капиталы (кроме акций), выдан-
ные займы, депозитные вклады,
"купленная" дебиторская задол-
женность |
| Стоимость выбытия определяется: |
исходя из пос-
ледней оценки |
по первоначальной стои-
мости каждой единицы;
по средней первоначаль-
ной стоимости;
методом ФИФО |
по первоначальной стоимости
каждой единицы |
По каждому виду финвложений можно применять только один из этих способов. Его закрепите в учетной политике.
Метод первоначальной стоимости
При этом способе финвложения оцениваются по первоначальной (учетной) стоимости каждой единицы. Его удобно использовать, если число выбывающих активов невелико.
Пример 7. В феврале 2003 года компания продала вексель за 1000 руб. На балансе этот вексель числился по первоначальной стоимости 1100 руб. (1000 руб. - цена векселя, 100 руб. - затраты на покупку).
В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1000 руб. - отражена задолженность покупателя векселя;
Дебет 91-2 Кредит 58-2
- 1100 руб. - списана учетная (первоначальная) стоимость векселя;
Дебет 51 Кредит 76
- 1000 руб. - покупатель погасил задолженность.
В конце месяца определите финансовый результат от продажи векселя:
Дебет 99 Кредит 91-9
-
