Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 апреля 2015 г. N Ф08-1409/15 по делу N А32-1606/2013

г. Краснодар

27 апреля 2015 г.

Дело N А32-1606/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Служба Недвижимости" (ИНН 2320119104, ОГРН 101042311674228) - Сахарнова А.О. (доверенность от 23.07.2014), в отсутствие в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.10.2014 (судья Бутченко Ю.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 (судьи Стрекачев А.Н., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-1606/2013, установил следующее.

ООО "Служба Недвижимости" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 05.10.2012 N 15-15/64968 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 77 821 рубля недоимки по налогу на добавленную стоимость, 5140 рублей 20 копеек пеней и 12 800 рублей штрафа (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.10.2014, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015, заявленные обществом требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что общество документально не доказало, что доля совокупных расходов на осуществление деятельности, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5% общей величины совокупных расходов за соответствующий период. Данные обстоятельства препятствуют применению пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), который позволяет отнести на вычет всю сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг). Общество доказало надлежащее ведение раздельного учета хозяйственных операций при исчислении налога на добавленную стоимость за I квартал 2011 года и имело правовые основания для уменьшения налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет. Осуществление деятельности на заемные средства не является законным основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявленных обществом требований. В удовлетворении требований в данной части обществу отказать. Как указывает налоговый орган, общество неверно произвело расчет пропорции. Общество не понесло затраты в виде уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, оплата предъявленных сумм произведена обществом не за счет собственных средств, а за счет средств соинвесторов или кредита ОАО АКБ "Сбербанк России", который не возвращен, что является дополнительным доказательством правомерности отказа в удовлетворении требований общества. Судебные акты по делам N А32-1607/2013 и А32-1605/2913 носят преюдициальный характер.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2011 года, в котором заявлены вычеты в общей сумме 2 055 675 рублей 61 копейка.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 23.07.2012 N 15-21/27528 и принято решение от 05.10.2012 N 15-15/64968 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить 189 255 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость, 12 500 рублей 29 копеек пеней, а также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 31 128 рублей 40 копеек.

Не согласившись с решением инспекции от 05.10.2012 N 15-15/64968, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю. Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 27.12.2012 N 20-12-1340 оставило жалобу общества без удовлетворения, а решение налогового органа утвердило.

Считая решение инспекции от 05.10.2012 N 15-15/64968 в обжалуемой части незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Суды, изучив материалы дела, пришли к выводу о том, что расходы общества носят общехозяйственный характер и их невозможно отнести к тому или иному виду деятельности. При этом общество не доказало, что доля совокупных расходов на осуществление деятельности, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), поэтому применение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса к спорным правоотношениям и отнесение всех сумм налога к вычету необоснованно. Данные выводы суда являются обоснованными.

Суд также отметил, что расходы, понесенные в I квартале 2011 года, носят общехозяйственный характер и их невозможно отнести к тому или иному виду деятельности. В отношении таких расходов при определении суммы налога на добавленную стоимость, который может быть предъявлен к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, применяются положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Суды пришли к выводу о том, что общество в проверяемый период вело раздельный учет выручки, сославшись на оборотно-сальдовую ведомость по счету 90.1 за I квартал 2011 года, самостоятельно рассчитали пропорцию, предусмотренную пунктом 4 статьи 170 Кодекса, исходя из которой выручка заявителя от операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, составила 103 882 780 рублей, а выручка от необлагаемых налогом операций - 148 774 096 рублей. Учитывая изложенное суды указали на соблюдение обществом статей 163, 171, 172, абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса и наличии у него при исчислении налога на добавленную стоимость правовых оснований для налогового вычета в размере 77 821 рубля.

Между тем, вывод судов о том, что общество в проверяемый период вело раздельный учет выручки, полученной от деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость и не подлежащей обложению данным налогом, противоречит доводам общества. Общество неоднократно указывало на то, что оно не вело раздельный учет выручки, налога, расходов, поскольку у него отсутствовала необходимость в ведении раздельного учета, как следует из текста заявления в суд, справки по раздельному учету налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года (т. 3, л. д. 13), апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган (что видно из решения управления). Данные утверждения общества не получили оценку судебных инстанций, что необходимо сделать при новом рассмотрении дела.

В качестве доказательств ведения раздельного учета суды сослались на выписку копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 (налоговый) за I квартал 2011 года, в которой содержатся общие сведения о величине сальдо на начало периода (дебет и кредит), обороте за период (дебет и кредит) с указанием цифровых значений и оснований поступления выручки (агентское вознаграждение, продажа жилых помещений, продажа нежилых помещений, услуги по оформлению в собственность) и сальдо на конец периода (дебет и кредит).

Из раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), перечисленные в котором счета предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, следует, что на счете 90 "Продажи" отражаются, в частности, выручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; товарам и т.д.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи". К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и др.

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка, на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В Инструкции по применению Плана счетов под общехозяйственными расходами понимаются расходы, не связанные напрямую с производственным процессом. При этом общехозяйственные расходы с одноименного счета 26 можно либо распределять между затратными счетами (например, 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др.), либо списывать как условно-постоянные в дебет счета 90 "Продажи".

Обычно в бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для хозяйственных и (или) управленческих нужд организации, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы", счете 44 "Расходы на продажу", счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Таким образом, анализ счета 90 "Продажи", на оборотно-сальдовую ведомость по которому сослались судебные инстанции, без исследования оценки других корреспондирующих счетов по дебету и кредиту и изучения закрепленной налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения методики расчета совокупных расходов на производство, сумм налога свидетельствовать о правильном определении пропорции не может.

Суды не исследовали показания главного бухгалтера общества Ткаченко Н.Г., относительно отсутствия документов, необходимых для заявления налога на добавленную стоимость к вычету, хранившихся в г. Москве. Суды не проверили объяснения общества (на которые указано в акте камеральной проверки) при подаче уточненных деклараций после проведенной проверки, из которых следует, что именно после налоговой проверки у общества появились документы на возмещение налога, и доводы о ведении учета посредством кредита счета 19.08 "Налог на добавленную стоимость при строительстве основных средств" и дебета счета 08.13 "Строительство объектов основных средств". Исправления налоговой и бухгалтерской отчетности на основании материалов проверки сами по себе не освобождают общество от налоговой ответственности без выполнения условий статьи 81 Кодекса.

В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства об определении налогоплательщиком методики ведения раздельного учета сумм налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08).

Соблюдение указанных условий обществом при ведении раздельного учета судебные инстанции не проверили.

С учетом изложенного вывод суда о надлежащем ведении обществом раздельного учета является преждевременным, основанным на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.10.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 по делу N А32-1606/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных