Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 мая 2015 г. N Ф08-1633/15 по делу N А63-9648/2013

г. Краснодар

05 мая 2015 г.

Дело N А63-9648/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 мая 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (ИНН 2632082700, ОГРН 1062632033760) - Курбанова Р.С. (доверенность от 09.12.2014), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (ИНН 2634003887, ОГРН 1022601989508) - Богомоловой Е.Н. (доверенность от 19.01.2015), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" и Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014 (судья Ермилова Ю.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 (судьи Семёнов М.У., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-9648/2013, установил следующее.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительными решения управления от 24.05.2012 N 14 в редакции решения Федеральной налоговой службы от 27.08.2013 N СА-4-9/15416@, требования об уплате налога N 2 по состоянию на 30.08.2013.

Решением суда от 01.07.2014 (с учетом определения об исправлении опечатки от 01.07.2014) решение управления от 24.05.2012 N 14 в редакции решения Федеральной налоговой службы от 27.08.2013 N СА-4-9/15416@ признано недействительным в части начисления 66 218 098 рублей 93 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2007 год, 31 731 411 рублей 18 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год, 22 663 416 рублей 75 копеек пеней по налогу на прибыль, 1 403 704 рублей 08 копеек пеней по НДС. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В отношении обжалования требования об уплате налога N 2 по состоянию на 30.08.2013 производство по делу прекращено ввиду отказа общества от требования в этой части.

Судебный акт мотивирован тем, что размер выручки общества подтвержден первичными и уточненными отчетами, приобщенными к материалам дела. Управление допустило арифметические ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Вывод налогового органа о наличии у общества обязанности по уплате налога на прибыль за 2007 год в размере 52 082 343 рублей 50 копеек не основан на главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Налоговый орган при начислении НДС не учел представленные дополнительные листы к книге продаж за 2007 год. Решение управления в этой части содержит арифметические ошибки о величине операций по реализации, не соответствующие книге продаж. Денежные средства, полученные из бюджета в оплату стоимости природного газа, реализованного льготным категориям граждан, являются частью выручки от его реализации и не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов. Денежные средства, поступившие из бюджета в счет оплаты газа, поставленного в 2007 году льготным категориям граждан, превышают стоимость поставленного газа. Общество не опровергло установленный управлением факт заявления к вычету по авансовым счетам-фактурам НДС, превышающего в ряде случае размер налога, исчисленного с операций по реализации. Общество нарушило порядок ведения книг покупок и продаж.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.12.2014 решение суда от 01.07.2014 отменено в части признания недействительным решения управления от 24.05.2012 N 14 в редакции решения Федеральной налоговой службы от 27.08.2013 N СА-4-9/15416@ о начислении 44 137 579 рублей 24 копеек налога на прибыль за 2007 год, 31 731 411 рублей 18 копеек НДС за 2007 год, 15 411 123 рублей 39 копеек пеней по налогу на прибыль, 1 403 704 рублей 08 копеек пеней по НДС. В удовлетворении указанной части требования обществу отказано. В остальной части решение суда оставлено в силе.

Судебный акт мотивирован тем, что общество не доказало обоснованность заявленных в 2007 году налоговых вычетов по НДС по авансовым платежам. При уменьшении (увеличении) данных об объемах газа, отпущенных населению, налогоплательщик обязан представить справки бухгалтера по ошибкам 2007 года. Общество не сообщило об основаниях, повлекших необходимость составления уточненных отчетов исполнителей и справки бухгалтера об исправлениях в регистрах. Представление в 2008 и 2009 годах уточненных отчетов за 2007 год, в которых за тот же период объем поставленного газа уменьшен почти в два раза, в отсутствие каких-либо оснований, не влечет корректировку налоговых обязательств в сторону уменьшения. Вывод суда о наличии в расчетах налогового органа арифметических ошибок противоречит материалам дела.

В кассационной жалобе и уточнении к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции отменить, оставить решение суда в этой части в силе; отменить судебные акты в части признания недействительным решения управления о начислении 22 215 311 рублей 12 копеек НДС и соответствующих пеней.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налоговый орган признал арифметические ошибки при расчете налога на прибыль. Суд апелляционной инстанции отметил, что решение суда первой инстанции обжалуется в части начисления 44 137 579 рублей 24 копеек, не выяснил основания начисления данной суммы, правильность расчета. Инспекция не отрицает возможность корректировки отчетов исполнителей по договорам агентирования. Уточненные отчеты исполнителей по Республике Ингушетия за январь-сентябрь 2007 года налоговый орган принял, а составленные после 2007 года - не принял во внимание без обоснования причин. Гражданское законодательство не запрещает сторонам производить корректировку отчетов агента. Для общества первичными учетными документами являются отчеты агентов. При этом отсутствие бухгалтерской справки не опровергает легитимность иных первичных документов. Вывод судебной коллегии о том, что приказ общества от 30.11.2009 N 1-431 свидетельствует о составлении уточненных отчетов агентов по указанию общества, ошибочен, так как в тексте приказа такая ссылка отсутствует. Кроме того, приказ издан после представления уточненной налоговой декларации. Суд апелляционной инстанции не указал, каким образом определил величину пеней 15 411 123 рубля 39 копеек, соответствующий расчет инспекции отсутствует. Применяемый налогоплательщиком способ формирования книг покупок и продаж не привел к неуплате НДС. Общество на основании пункта 5 статьи 171 Кодекса после осуществления зачета и отражения в бухгалтерском учете соответствующей хозяйственной операции заявило вычет по НДС. Считает необоснованным вывод о незаконном заявлении налоговых вычетов по конкретным контрагентам.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой им части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней управление просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения управления о начислении обществу 10 149 910 рублей 99 копеек (14 135 755 рублей 43 копеек налога на прибыль из первоначально заявленных при кассационном обжаловании минус 3 620 844 рублей 44 копейки, начисление которых в ходе кассационного производства признано ошибочным).

Заявитель кассационной жалобы указывает, что средства, предназначенные для покрытия убытков общества, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, не являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед предприятием. Все полученные обществом денежные средства по оказанию услуг по поставке газа отдельным категориям граждан по льготным ценам подлежали учету в составе внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 250 Кодекса, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик самостоятельно учитывал в качестве внереализационного дохода 11 242 746 рублей компенсации. Денежные средства, полученные из бюджетов, выделенные для оказания услуг по льготным ценам отдельным категориям граждан, превышают убытки, образовавшиеся при применении регулируемых цен, в связи с чем подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов общества. Наличие арифметических ошибок в размере, скорректированном после проведенной с налогоплательщиком сверки (3 620 844 рублей 44 копейки), не отрицает.

Общество в отзыве на кассационную жалобу налогового органа просит оставить судебные акты в обжалуемой инспекцией части без изменения как законные и обоснованные, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 17 час.00 мин. 29.04.2015 до 16 час. 50 мин. 30.04.2015.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба общества подлежит удовлетворению в части, а жалоба управления, - отклонению, по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что управление провело повторную выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2007 по 21.12.2007, по результатам которой составило акт от 07.12.2011 N 10-41/1 и приняло решение от 24.05.2012 N 14 о начислении обществу 66 218 098 рублей 93 копеек налога на прибыль за 2007 год, 107 627 704 рублей 46 копеек НДС за 2007 год, 22 663 416 рублей 75 копеек пеней по налогу на прибыль 5 710 876 рублей 04 копеек пеней по НДС, 35 200 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок документов и (или) иных сведений в количестве 176-ти документов.

Решением Федеральной налоговой службы от 27.08.2013 решение управления от 24.05.2012 N 14 отменено в части начисления обществу 35 200 рублей штрафа и изменено в части начисления налога на прибыль и НДС. Произведены начисления 54 211 762 рублей 28 копеек НДС за 2007 год, 2 398 168 рублей 53 копеек пеней по НДС, 66 218 098 рублей 93 копеек налога на прибыль за 2007 год и 22 663 416 рублей 75 копеек пеней по налогу на прибыль.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.

В силу части 2 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения, постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно них.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в части непринятия управлением вычетов по авансовым платежам, отраженным в книгах покупок и декларациях, приходящихся на не отгруженные и не включенные в реализацию товары (работы, услуги), в общем размере 22 480 351 рубль 10 копеек (приложение N 15 к акту проверки), судебные инстанции обоснованно исходили из наличия у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате НДС с полученной предварительной оплаты (авансов) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В связи с этим не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что в ряде случаев размер НДС по счетам-фактурам, выставленным при получении предварительной оплаты, отраженным в книге покупок с даты отгрузки, превышает сумму налога, отраженную в счетах-фактурах, выставленных при реализации.

При этом общество не оспаривает величину НДС, отраженного в книге покупок по авансовым счетам-фактурам, а также реализации потребителям, отраженную в книге продаж.

Отклоняя аргумент налогоплательщика об особенностях у него бухгалтерского учета, повлекших отражение авансовых платежей и встречных отгрузок в различных налоговых периодах путем учета в книге продаж следующих отчетных периодов, судебные инстанции правильно указали, что главой 21 Кодекса не установлены применяемые обществом особенности бухгалтерского и налогового учета авансовых платежей.

При этом суд учел применимую при установленных им фактических обстоятельствах правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 N 12359/02, в силу которой налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

В случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по НДС за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом в декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг).

Отклоняя довод общества о том, что применяемый им способ формирования книг покупок и книг продаж (искусственное увеличение сумм полученных авансов и необоснованное заявление налоговых вычетов на сумму не полученных авансов) не привел к неуплате НДС в бюджет, суд обоснованно счел излишне заявленными налоговые вычеты, приводящие к необоснованному занижению суммы подлежащего уплате налога, образующими недоимку в бюджет.

С учетом изложенного авансовые платежи, поступившие налогоплательщику в течение налоговых периодов (месяц) 2007 года при отсутствии фактов последующей встречной отгрузки товаров (работ, услуг) в периоде поступления предварительной оплаты, обоснованно признаны судебными инстанциями операциями по реализации, являющимися объектами налогообложения НДС в конкретных налоговых периодах.

Проверяя довод общества о наличии у него права на уменьшение авансовых платежей на операции по отгрузке товаров (работ, услуг) со ссылкой на представленные в ходе судебного разбирательства документы, не представлявшиеся им в ходе налоговой проверки, суд обоснованно счел их не влияющими на законность оспариваемого решения инспекции.

Судебные инстанции критически оценили ссылку налогоплательщика на отсутствие договорных отношений с ООО "Амекс", ООО "Роспентро" и ООО "Веста" и зачет полученных от них сумм в счет исполнения денежного обязательства ЗАО "Возрождение", указав, что в платежных поручениях в качестве основания платежа указаны реквизиты договора, заключенного с ЗАО "Возрождение". В платежных документах отсутствуют ссылки на исполнение денежных обязательств за третьих лиц.

Суд обоснованно не принял во внимание аргументы общества о неправомерном исключении из налоговой базы возвратов (зачетов) авансовых платежей по сделкам с указанными контрагентами, отметив, что этот довод во время проведения налоговой проверки и обжалования решения управления в вышестоящий налоговый орган не заявлялся.

Критически оценивая представленную обществом бухгалтерскую справку, суд обоснованно счел ее не опровергающей доводы управления о незаконном заявлении обществом налоговых вычетов по авансам, перечисленным указанными контрагентами. В период проведения повторной налоговой проверки общество не представило бухгалтерские справки о внесении изменений в бухгалтерские регистры.

Представленный налогоплательщиком дополнительный лист N 13 за февраль 2007 года, сформированный 02.12.2013, суд обоснованно не принял во внимание в связи с его изготовлением за рамками трехлетнего срока, позволяющего вносить исправления в налоговый учет.

Обоснованно суд отклонил и доводы общества о зачете авансов от ООО "АЮВ", ООО "СК-Кристалл- 2", МУСХП "Пригородное", Владикавказская КЭЧ, ООО "Респект", ГУП Алагирское ДРСУ отгрузкой по другим обязательствам, в том числе с участием третьих лиц, по мотиву непредставления соответствующих доказательств. Приобщенные к материалам дела бухгалтерские справки не заменяют обязанность представления соответствующих первичных и бухгалтерских документов.

Судебные инстанции согласились с выводом налогового органа о недопустимости отражения полученных денежных средств от контрагентов в апреле, мае 2007 года в книге продаж за июнь 2007 года в отношении контрагентов ГУП СХ "Южный", ОАО "Каскад", ОАО "Кавказцемент", ОАО "Исток", ОАО "Электроцинк".

При суд обоснованно руководствовался положениями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в силу которых налогоплательщик обязан регистрировать авансовые счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж "закрывается" отгрузкой.

Кроме того, суд установил, что при сопоставлении данных книги покупок и счетов-фактур, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, выявлен факт ведения книги покупок с нарушениями, отражения в ей недостоверных сведений, приводящих к искажению сумм налога, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

Отклонили судебные инстанции и иные доводы налогоплательщика об ошибках управления из-за непринятия во внимание исправительных записей в книгах продаж об увеличении размера полученных авансов на величины, аналогичные размеру вычета, установив, что увеличение операций по реализации не превышает размер излишне заявленных налоговых вычетов. Доказательства соответствующих корректировок в документы налоговой отчетности, подвергавшихся налоговому контролю, общество в материалы дела не представило.

Суд апелляционной инстанции также учел, что общество не оспаривает начисление 266 039 рублей 98 копеек НДС по контрагентам ОАО "Исток", ОАО "Салют" и ООО "Росмебель".

Совокупность этих обстоятельств повлекла обоснованный вывод судебных инстанций об отсутствии у общества права на 22 480 351 рубль 10 копеек налоговых вычетов по авансовым платежам, отраженным в книге покупок и декларациях, приходящимся на не отгруженные и не включенные в реализацию товары (работы, услуги).

Выводы судебных инстанций в указанной части основаны на правильном применении норм права к установленным ими обстоятельствам, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы общества в этой части фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для удовлетворения жалобы налогоплательщика в названной части отсутствуют.

Проверяя законность решения управления о начислении обществу 52 082 343 рубля 50 копеек налога на прибыль за 2007 год по мотиву необоснованного уменьшения полученной за 2007 год выручки на 217 009 764 рублей в связи с корректировкой фактически поставленного в 2007 году природного газа льготным категориям населения, суд первой инстанции установил, что управление сочло ненадлежащими и недостаточными представленные обществом доказательства уменьшения объема поставок газа льготным категориям населения - уточненные отчеты исполнителей по республикам, на территории которых реализовывался природный газ.

Общество (заказчик) заключило договоры с организациями (исполнителями), расположенными в Республиках Ингушетии, Северной Осетии-Алании, Карачаево-Черкессии, Дагестане и Кабардино-Балкарии, которыми на исполнителей возлагалась обязанность ведения лицевых счетов покупателей природного газа (физических лиц), проживающих на территориях соответствующих республик, начисления и взимания с них платы за поставленный обществом природный газ, получения денежных средств от бюджетов соответствующих республик в качестве компенсаций за предоставленные льготы по его оплате.

По фактам оказания услуг исполнители представляли заказчику (обществу) ежемесячные отчеты, в которых отражались как суммы начислений за поставленный газ, так и предоставленных субъектами Российской Федерации льгот по оплате за поставленный газ, являвшиеся основанием для расчета обществом налогооблагаемой выручки от операций по реализации природного газа.

Общество также представило уточненные отчеты исполнителей (ОАО "Ингушгаз", ООО "Аланиягаз", ОАО "Каббалкгаз", ЗАО "Карачаево-Черкессгаз", ООО "Дагестангазсервис") по форме N 4.2 за 2007 год, составленные в 2007 году, а также в декабре 2008 года и декабре 2009 года, в которых уменьшена сумма полученной от населения выручки.

Признавая достоверными и достаточными указанные уточненные отчеты, суд первой инстанции счел их подтверждающими правильность определения размера выручки, указав, что содержащиеся в первичных отчетах корректировались по различным причинам (технические ошибки, допущенные исполнителями при составлении отчетов, перерасчеты платы за поставленный газ, проводимые исполнителями).

Обоснованным суд первой инстанции признал и довод налогоплательщика о наличии в приложении N 2 к оспариваемому решению инспекции арифметических ошибок, указав, что разница итоговых сумм, указанных в таблицах N 1 и 2, не сопоставляется с неучтенной обществом суммой налога на прибыль).

Суд первой инстанции установил, что разница итоговых сумм в таблицах 1 и 2 приложения к решению управления составляет 133 531 695 рублей 18 копеек вместо указанной налоговым органом 217 009 764 рубля 60 копеек.

Проверяя расчеты по поставке газа в Республику Северная Осетия-Алания, суд установил факт использования обществом первоначальных отчетов, сведения в которых соответствуют данным, изложенным в таблице N 1 приложения N 2 к решению налогового органа.

Величина налога на прибыль с учетом арифметических ошибок, по мнению суда первой инстанции, могла составлять 28 071 707 рублей 99 копеек, а не 56 082 343 рубля 50 копеек.

Суд первой инстанции также отметил, что управление не представило доказательства несоответствия сумм, указанных в отчетах агентов, величинам, отраженным в налоговом и бухгалтерском учете непосредственно у этих агентов.

Признавая ошибочным вывод суда о документальном подтверждении обществом снижения объема поставленного газа льготным категориям населения, апелляционная инстанция правильно указала, что право исправления налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах ошибок возникает у него в последующих налоговых периодах.

Согласно подпункту 1 абзаца 9 статьи 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Судебная коллегия учла, что общество не представило по запросам управления в ходе налоговой проверки справок бухгалтера по ошибкам 2007 года, выявленным в последующих налоговых периодах.

Не сообщило общество до настоящего времени и об основаниях, послуживших причиной составления уточненных отчетов исполнителей, соответствующие доказательства не представило. Существенное, почти двухкратное различие в объеме полученной выручки, налогоплательщик мотивирует только получением уточненных расчетов в последующие налоговые периоды, не приводя какие-либо доводы об обстоятельствах, препятствующих зафиксировать столь различные сведения о полученной выручке (например, технических неисправностях газовых счетчиков при отпуске газа ресурсораспределительным организациям).

Проанализировав пункты 3.1.5 и 4.1.11 договора газоснабжения, суд апелляционной инстанции правильно отметил, что перерасчет размера платы за газ (в сторону уменьшения) в силу закона возможен в случаях установления газовых счетчиков и выбытия абонентов. Однако в первоначальных и уточненных отчетах исполнителей указано одинаковое количество абонентов и счетчиков, что судебная коллегия расценила как опровергающее аргументы общества.

Принятие обществом первоначальных отчетов исполнителей без возражений апелляционная инстанция применительно к конкретным фактическим обстоятельствам обоснованно сочла признанием фактического оказания в 2007 году услуг в объеме, указанном в первичных отчетах. При этом представление в 2008 и 2009 годах уточненных отчетов за 2007 год, в которых за тот же период объем поставленного газа уменьшен почти в два раза в отсутствие какого-либо основания не является надлежащим условием для корректировки налоговых обязательств в сторону уменьшения.

Кроме того, материалами встречных проверок не подтверждено наличие уточненных отчетов исполнителей. На поручения об истребовании первоначальных и уточненных отчетов агентов исполнители представили только первоначальные отчеты.

Оценив приказ провопредшественника общества от 30.11.2009 N 1-431 "О проведении корректировок начисленных объемов газа", судебная коллегия установила, что уточненные отчеты представлялись во исполнение воли налогоплательщика в период, когда исполнители находились в подчинении общества (являлись его филиалами), что повлекло корректировку в сторону уменьшения начислений за поставленный газ по инициативе самого налогоплательщика.

Довод общества об издании приказа после представления уточненной налоговой декларации (26.03.2009), скорректированной на основании уточненных отчетов, подлежит отклонению как в силу вышеперечисленных обстоятельств, так и вследствие издания полученных от агента ООО "Аланиягаз" уточненных отчетов агента после издания приказа общества - 31.12.2009 (т. 37, л. д. 87, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104, 106, 108).

Кассационная инстанция также учитывает, что в силу пункта 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Таким образом, показатели деятельности структурных подразделений общества, от которых впоследствии получены уточненные отчеты, подлежали включению в налоговую базу налогоплательщика. Более того, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (пункт 39).

Из пунктов 8 - 10 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - Положение), также следует, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год участникам общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пунктом 9 Положения также установлено, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Из пункта 10 Положения следует, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Доказательства соблюдения указанных условий внесения исправлений в налоговую и бухгалтерскую отчетность по мотиву получения уточненных отчетов исполнителей услуг за спорный период общество в материалы дела не представило.

По этим же причинам управление сочло заниженным НДС на 31 731 411 рублей 18 копеек, поскольку в книгах продаж за январь, февраль, март, май, июнь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года налогоплательщик отразил меньшую сумму, чем отражена в отчетах исполнителей в части реализации газа населению.

Суд апелляционной инстанции установил, что налоговый орган в ходе проверки учел выписки из книг продаж за март, май 2007 года по Карачаево-Черкесской Республике и из дополнительного листа от 30.06.2007, представленного налогоплательщиком, в которых необоснованно отсутствуют уменьшения, отраженные в дополнительном листе. За сентябрь 2007 года по Республике Дагестан налогоплательщик в книгу продаж включил реализацию на основании выписки из книги продаж за сентябрь 2007 года, не учел при этом уменьшения по счетам-фактурам (страницы 43 - 44 решения управления).

Указанные обстоятельства повлекли вывод судебной коллегии о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму 31 731 411 рублей 18 копеек, который кассационная инстанция основанным на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам.

Так, судебная коллегия установила, что общество не представило с уточненными налоговыми декларациями по НДС с учетом уточненных отчетов исполнителей по Республике Северная Осетия-Алания, при этом общество не сообщило об основаниях уменьшения объемов реализации природного газа населению Республики Северная Осетия - Алания.

Апелляционная инстанция сочла обоснованным доводы управления о том, что в книге продаж за январь 2007 года общество отразило 90 105 690 рублей 73 копейки, полученных от реализации газа, в отчете исполнителя за этот период указано 93 370 980 рублей. При этом с налоговой базы величиной 3 265 289 рублей НДС в размере 498 094 рублей 97 копейки не исчислялся.

Наличие аналогичных обстоятельств судебная коллегия установила в книге продаж за февраль 2007 года (отражено 88 352 528 рублей 78 копеек, в отчете исполнителя - 91 511 281 рубль, с налоговой базы величиной 3 158 758 рублей НДС в размере 481 844 рублей 47 копеек не исчислен); в книге продаж за март 2007 года (отражено 92 543 667 рублей 56 копеек, в отчете исполнителя - 95 619 177 рублей, с налоговой базы величиной 3 075 509 рублей 44 копейки НДС в размере 469 145 рублей 50 копеек не исчислен); в книге продаж за май 2007 года (отражено 46 441 479 рублей 33 копейки, в отчете исполнителя - 48 074 488 рублей, с налоговой базы 1 633 008 рублей 67 копеек НДС в размере 249 103 рублей 02 копеек не исчислен); в книге продаж за июнь 2007 года (отражено 34 312 609 рублей 61 копейка - 34 926 255 рублей, с налоговой базы величиной 613 645 рублей 39 копеек НДС в размере 93 606 рублей 92 копеек не исчислен); в книге продаж за сентябрь 2007 года (отражено 43 644 721 руль 79 копеек, в отчете исполнителя - 44 964 649 рублей, с налоговой базы величиной 1 319 927 рублей 21 копейка НДС в размере 201 344 рублей 83 копейки не исчислен); в книге продаж за ноябрь 2007 года (отражено 115 487 748 рублей 11 копеек, в отчете исполнителя - 132 032 246 рублей, с налоговой базы величиной 16 544 497 рублей 89 копеек НДС в размере 2 523 736 рублей 97 копеек не исчислен); в книге продаж за декабрь 2007 года (отражено 121 116 552 рубля 03 копейки, в отчете исполнителя - 163 626 177 рублей, с налоговой базы величиной 42 509 624 рубля 97 копейки НДС в размере 6 484 519 рублей 06 копеек не исчислен).

Налоговый орган в части оказания услуг газоснабжения населению Республики Кабардино - Балкария выявил, что в книге продаж за декабрь 2007 года отражено 73 568 796 рублей 80 копеек, в отчете исполнителя - 149 890 554 рублей 96 копеек, с налоговой базы величиной 76 321 758 рублей 16 копеек НДС в размере 11 642 302 рубля не исчислен.

По реализации природного газа населению Республики Ингушетия в книге продаж за декабрь 2007 года налогоплательщик отразил 53 085 253 рубля 11 копеек, в отчете исполнителя - 59 433 605 рублей 72 копейки, с налоговой базы величиной 6 348 352 рубля 61 копейки НДС в размере 968 392 рубля 77 копейки не исчислил.

Налоговый орган также начислил НДС по реализации газа населению в результате установленного им в ходе проверки расхождения между данными книг продаж и сведениями из отчетов исполнителей: по Карачаево - Черкесской Республике за март 2007 года в книге продаж реализация указана в размере 58 869 340 рублей 84 копейки, по отчету исполнителя - 59 969 108 рублей 42 копейки, за май 2007 года в книге продаж - реализация в размере 17 973 790 рублей 04 копейки, по отчету исполнителя - 21 181 909 рублей 53 копейки; по Республике Дагестан за сентябрь 2007 года в книге продаж реализация указана в размере 56 974 021 рубля 46 копеек, по отчету исполнителя - 59 533 849 рублей 56 копеек.

Общество с возражениями на акт повторной выездной налоговой проверки представило уточненные отчеты исполнителей ООО "Аланиягаз" от 31.12.2009, ОАО "Каббалкгаз" от 31.12.2008, ОАО "Ингушгаз" от 30.06.2008, в которых отражены величины, сопоставимые с указанными налогоплательщиком в книгах продаж за вышеуказанные периоды.

Выводы суда апелляционной инстанции о занижении обществом налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость по уточненным отчетам исполнителей без представления надлежащих документов, свидетельствующих о наличии оснований уменьшения объемов реализации газа (сводное приложение N 11 к акту, л. д. 24 - 55 т. 27) основаны на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Суд апелляционной инстанции учел, что решение суда по данному эпизоду обжалуется управлением только в части начисления 44 137 579 рублей 24 копеек налога на прибыль и соответствующих пеней, законность решения суда первой инстанции, признавшего незаконным начисление оставшейся суммы налога на прибыль, начисленного по этой хозяйственной операции, налоговый орган не оспаривает. Управление не опровергает ошибочность включения в доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль полученного обществом НДС.

Однако при этом судебная коллегия сделала не основанный на материалах дела вывод о правильном определении управлением налоговой базы по налогу на прибыль по факту занижения операций по реализации природного газа населению Республик Северная Осетия-Алания, Кабардино-Балкария и Ингушетия.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества в этой части, установил в том числе наличие в расчетах налогового органа арифметических ошибок при определении величины реализации.

Из дополнений к кассационной жалобе управления также следует, что налоговый орган не оспаривает наличие в расчете налоговой базы по налогу на прибыль по указанной хозяйственной операции арифметических ошибок, повлекших неправомерное начисление 15 836 770 рублей 80 копеек налога на прибыль.

Так, при составлении таблицы (Приложение N 2 к решению управления) налоговый орган при расчете не принял уточненный отчет об оказании услуг газоснабжению населению Республики Ингушетия за октябрь 2007 года, составленный в 2007 году, что повлекло ошибочное увеличение налоговой базы на 772 882 рубля 17 копеек с НДС (54 102 163 рублей 38 копеек (первоначальный отчет) - 53 329 281 рубль 21 копейки (уточненный отчет от 31.12.2007 года) (л. д. 58 - 59 т. 37).

В состав налоговой базы также ошибочно включены 77 091 241 рублей с НДС, приходящихся на уточненные отчеты об оказании услуг газоснабжению населению Республики Северная Осетия - Алания (л. д. 78, 87, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104, 106, 108 т. 37), что следует из имеющейся в материалах дела уточненной декларации по налогу на прибыль, составленной налогоплательщиком по состоянию на 26.03.2009 и представленной в налоговый орган 26.03.2009 (л. д. 10 т. 16). Между тем, из аналогичных отчетов по населению Республики Северная Осетия - Алания усматривается факт их составления после представления уточненной налоговой декларации (31.12.2009), в связи с чем сведения из отчетов от 31.12.2009 не учитывались в налоговой декларации, представленной в налоговый орган 26.03.2009, и при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

ОО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" при определении выручки по населению Республики Северная Осетия - Алания использовало сведения из первоначальных отчетов, соответствующих данным, указанным налоговым органом в таблице N 1 (л. д. 77, 86, 89, 91, 93, 95, 97, 99, 101, 103, 105, 107 т. 37).

Таким образом, из общей суммы занижения налоговой базы по налогу на прибыль, указанной налоговым органом в своем решении (217 009 746 рублей 60 копеек с НДС) подлежат исключению ошибочно указанные суммы по Республике Ингушетия (772 882 рубля 17 копеек с НДС) и по Республике Северная Осетия - Алания (77 091 241 рубль с НДС).

Итоговая сумма, на которую корректируется выручка в связи с представлением налогоплательщиком в 2008 - 2009 годах уточненных отчетов, составляет 139 145 623 рубля 43 копейки с НДС, без НДС - 117 920 019 рублей 86 копеек. Соответственно, сумма налога на прибыль, начисленного по п. 2.1.1 решения налогового органа, составляет 28 300 804 рублей 77 копеек, а не 44 137 579 рублей 24 копейки, как установил суд апелляционной инстанции.

Таким образом, вывод судебной коллегии о правильности определения размера налога на прибыль по указанной хозяйственной операции величиной 44 137 579 рублей 24 копейки не соответствует математическому расчету и материалами дела, в связи с чем постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции об удовлетворении требования общества о признании недействительным решения управления о начислении 15 836 770 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней подлежит отмене, а решение суда в этой части, - оставлению в силе.

Проверяя законность начисления обществу 14 135 755 рублей 43 копейки налога на прибыль за 2007 год (пункт 2.1.4 решения управления) по факту занижения налоговой базы на 58 898 980 рублей 97 копеек в связи с исключением из нее средств, полученных в качестве компенсации убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотренных бюджетами Республик Ингушетия, Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкессия, Дагестан и Кабардино-Балкария (возмещение выпадающих доходов), судебные инстанции обоснованно руководствовались статьей 247 Кодекса, в силу которой объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходом в силу статьи 41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 249 Кодекса, в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Судебные инстанции согласились с позицией общества о том, что денежные средства, поступающие из соответствующих бюджетов в счет компенсации выпадающих доходов от реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов, поскольку представляют из себя часть выручки от реализации природного газа льготным категориям населения.

Отклоняя ссылку управления на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.2013 N 10159/13, суд счел отсутствующим в рассматриваемом случае у общества убытков, поскольку денежные средства, поступившие из бюджета в счет оплаты газа, поставленного в 2007 году льготным категориям граждан, превышают стоимость поставленного газа.

Суд проверил и отклонил довод управления о том, что сумма полученных денежных средств превышает стоимость поставленного природного газа является безвозмездно полученным имуществом, установив, что разницу между фактически полученными в 2007 году денежными средствами и стоимостью реализованного в 2007 году природного газа общество учитывало в качестве предварительной оплаты в счет поставки природного газа льготным категориям в последующие налоговые периоды.

Превышение полученных из бюджета денежных средств стоимости фактически реализованного льготным категориям потребителей природного газа в рассматриваемом случае включению в налоговую базу не подлежит.

При этом суд сослался на акты сверки взаимных расчетов за 2007 год между обществом и Министерством финансов Республики Дагестан от 29.01.2008 и от 29.01.2008, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика 64 045 653 рубля 12 копеек кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете (счет 76.92.3.12). В январе 2008 года указанная переплата зачтена отгрузкой товара стоимостью 122 494 801 рубль 97 копеек. В письме Министерства финансов Республики Дагестан от 15.01.2014 N 04-09/44 указано, что спорные суммы учтены при финансировании расходов по льготным категориям граждан в 2008 году.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования общества в этой части, также правильно указали, что средства, выделяемые ему из бюджета на возмещение частично неполученной платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации за соответствующие периоды, независимо от фактического поступления денежных средств.

При использовании налогоплательщиком метода начисления получение дотаций из бюджета позднее даты реализации услуг потребителям по льготным ценам не может является основанием для включения данных денежных средств в доход налогоплательщика в периоде их фактического получения.

В связи с этим суд обоснованно признал ошибочным довод налогового органа об отнесении разницы между стоимостью предоставленных льгот и полученными денежными средствами к внереализационному доходу (возмещением выпадающих доходов), названная разница учитывалась обществом в качестве аванса, зачтенного впоследствии в счет реализации в следующем налоговом периоде.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что денежные средства, полученные в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, работ, услуг, в качестве дохода не учитываются.

Кроме того, в части денежных средств, полученных от Республики Ингушетия, суд также установил отсутствие положительной разницы между денежными средствами, полученными из бюджетов в счет возмещения льгот, и величиной предоставленных льгот, сославшись на платежное поручение от 17.09.2007 N 275, письмо Министерства финансов Республики Ингушетия от 17.01.2014 N 132/12.

С учетом изложенного судебные инстанции сделали обоснованный вывод о незаконности начисления налога на прибыль в связи с получением налогоплательщиком денежных средств, превышающих сумму возмещения выпадающих доходов от реализации природного газа льготным категориям населения.

Судебные инстанции также установили наличие арифметической ошибки в определении величины полученного налогоплательщиком дохода (выручки от реализации природного газа), проанализировав приложение N 2 к решению управления, выписки из книги продаж общества за 2007 год.

Из дополнений к кассационной жалобе управления и произведенного им арифметического расчета полученной обществом выручки следует, что налоговый орган необоснованно включил в расчет налога 3 620 844 рубля 44 копейки, в связи с чем управление после уточнения предмета кассационного обжалования обжалует судебные акты в части признания недействительным его решения по указанному эпизоду о начислении 10 514 910 рублей 95 копеек (начислено 14 135 755 рублей 43 копейки, ошибочное начисление 3 620 844 рублей 44 копеек из которых налоговый орган признал при кассационном обжаловании судебных актов по эпизоду, связанному с занижением внереализационных доходов по полученным из бюджета денежным средствам, превышающим размер возмещения выпадающих доходов от реализации природного газа льготным категориям населения.

С учетом положений части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в указанной части после уточнения управлением предмета кассационного обжалования не проверяется.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса

Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 по делу N А63-9648/2013 в части отмены решения Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014 о признании недействительным решения Управления ФНС России по Ставропольскому краю от 24.05.2012 N 14 в редакции решения ФНС России от 27.08. 2013 о начислении обществу с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" 15 836 770 рублей 80 копеек налога на прибыль организаций, соответствующих пеней отменить. В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014.

В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 по делу N А63-9648/2013 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина