Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2014 г. N 16АП-3192/14

г. Ессентуки

23 декабря 2014 г.

ДелоN А63-9648/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2014 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Белова Д.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Павленко В.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления ФНС России по Ставропольскому краю и общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014 по делу N А63-9648/2013 (судья Ермилова Ю.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Пятигорск, ОГРН 1062632033760,

к Управлению ФНС России по Ставропольскому краю, г. Ставрополь, Инспекции ФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск,

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании представителя УФНС России по Ставропольскому краю Богомолова Е.Н. (по доверенности)

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014, принятым по заявлению ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество, заявитель):

признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) решение Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 24.05.2012 N 14 (в редакции решения ФНС России от 27.08.2013 NСА-4-9/15416@) в части доначисления 66218098,93 руб. налога на прибыль, 31751411,18 руб. налога на добавленную стоимость (НДС), 22663416,75 руб. пени по налогу на прибыль, 1403704,08 руб. пени по НДС;

отказано в требовании об оспаривании решения от 24.05.2012 N 14 в части доначисления 22480351,10 руб. НДС и пени по данному налогу в размере 994464,45 руб.;

прекращено производство по делу в части оспаривания требования ИФНС России по г. Пятигорску от 30.08.2013 N 2 об уплате налога в связи с принятием отказа от иска в этой части;

взыскано с управления в пользу общества 2000 рублей в возмещение судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины по делу.

Судебный акт обжалован сторонами в апелляционном порядке.

Общество просит отменить решение суда в отказанной части требований, указывая на неисследованность всех обстоятельств по делу и несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам. С учетом уточнения апелляционной жалобы (т. 39 л.д. 88), общество считает необоснованным вывод суда о законности решения от 24.05.2012 N 14 в части доначисления НДС в размере 22214311,12 руб. и соответствующей пени. Заявитель полагает противоречащими обстоятельствам дела выводы суда и управления о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС, исчисленного с поступивших от контрагентов авансовых платежей, по признаку недоказанности возврата этих платежей и/или их погашения поставками.

В частности, общество утверждает, что налоговым органом и судом не принято во внимание, что поступившие от ООО "Амекс", ООО "Роспетро", ООО "Веста", ООО "АЮВ", ООО "СК-Кристалл-2", МУСХП "Пригородное", Владикавказская КЭЧ, ООО "Респект" и ГУП Алагирское ДРСУ суммы погашены в счет поставок, осуществленным третьим лицам. Осуществление зачета, по мнению общества, соответствует положениям пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Ссылаясь на особенности своего бухгалтерского учета, общество также указывает на необоснованное отклонение представленных в подтверждение корректировки налоговых обязательств дополнительных листов к книгам покупок и продаж, составлявшихся в связи с неправильным первоначальным учетом операций с контрагентами ООО "Моздокский кирпичный завод", Администрация г.Черкесска, Администрация Карабудахкентского района, ГУП Кизлярский коньячный завод, ОАО "Кизлярхлебзавод", Министерство труда и социального развития КЧР, ОАО Электроцинк", ОАО "Ариана-С", ООО "Евростройкомплект", ОАО "Концерн КЭМЗ", ОАО "Кизлярский электроаппаратный завод", ГУП с/к "Южный", ООО "Агро-Инвест", КЧ РГУП "Тепловые сети", ООО "Черкесский керамзитовый завод Тамэ-МММ", ЗАО "Известняк", ОАО "Кавказцемент", ОАО "Назрановский кирпичный завод", ООО "Кабалкгипс", ОАО "Каскад", ОАО "ЧХПО", ИП Лайпан З.А., ООО "Российская слава", ООО "Ираф-Агро", ООО "Вегас" и ООО "ДДД".

Апелляционная жалоба управления (с учетом уточнений, т. 39 л.д. 60-83) свидетельствует о несогласии с выводами суда в части удовлетворённых требований заявителя. Управление просит отменить решение суда в этой части и отказать в удовлетворении заявления в соответствующей части.

В частности, управление не согласно с выводом суда о правомерности включения обществом в доходную часть налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в качестве выручки сумм, полученных из государственного бюджета для целей компенсации выпадающих доходов в связи с реализацией газа по льготной цене. Ссылаясь на подпункт 3 пункта 1 статьи 250 и подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, управление считает, что эти средства с момента их поступления должны были учитываться в составе внереализационных доходов.

Управление оспаривает вывод суда о правомерности примененного обществом способа определения размера выручки для целей обложения налогом на прибыль и считает недопустимой в силу требований статьи 313 НК РФ корректировку выручки в сторону уменьшения только лишь на основании уточненных отчетов исполнителей (агентов, реализующих газ) без соответствующего подтверждения первичными документами причин и условий такой корректировки. Кроме того, управление считает, что судом не учтено, что уточненные отчеты представлялись исполнителями во исполнение приказа самого общества в период, когда они являлись филиалами общества.

По этим же основаниям управление считает правомерным восстановление обществу НДС к уплате исходя из данных первоначальных отчетов исполнителей и полагает необоснованным вывод суда о незаконности решения от 24.05.2012 N 14 в соответствующей части.

В письменных отзывах общество и управление отклонили заявленные в апелляционных жалобах доводы.

Инспекцией ФНС России по г. Пятигорску (далее - инспекция) отзыв на апелляционные жалобы не представлен, заявлено ходатайство о рассмотрении дела без ее участия.

В судебном заседании 09.12.2014 представители общества и управления поддержали заявленные доводы и настаивают на удовлетворении апелляционных жалоб.

Представителем управления требования апелляционной жалобы дополнительно уточнены в части налога на прибыль, в окончательном варианте уточнений данный участник дела считает подлежащим отмене судебный акт в части, касающейся признания недействительным решения от 24.05.2012 N 14 о доначислении 58273334,67 руб. налога на прибыль, 31731411,18 руб. НДС и соответствующих пеней.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) решение суда подлежит апелляционному пересмотру только в обжалуемой части, поскольку участники дела заявили о необходимости пересмотра судебного акта в полном объеме.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв до 16.12.2014.

После окончания перерыва судебное заседание продолжено в отсутствие представителя общества.

Из обстоятельств дела видно, что управлением проведена повторная выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2007 по 21.12.2007, по результатам которой составлен акт от 07.12.2011 N 10-41/1 (т. 1, л.д. 126-177).

По итогам рассмотрения акта и возражений на него, управлением вынесено решение от 24.05.2012 N 14 (т. 1, л.д. 23-94) о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со статьей 126 НК РФ в размере 35200 руб., обществу также предложено уплатить недоимку в размере 173865803,39 руб. и пени в сумме 28374292,79 руб.

Решением Федеральной налоговой службы России от 27.08.2013 решение от 24.05.2012 N 14 отменено в части штрафа в сумме 35 200,00 руб. и изменено в части доначисления налога на прибыль и НДС. Решением от 24.05.2012 N 14 с учетом решения ФНС России от 27.08.2013 N СА-4-9/15416 произведены доначисления 54211762,28 руб. НДС, 2398168,53 руб. пени по НДС, 66218098,93 руб. налога на прибыль и 22 663 416,75 руб. пени по налогу на прибыль.

Указанные обстоятельства послужили основанием для судебного оспаривания ненормативного правового акта управления.

В силу статей 198 и 201 АПК РФ решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции считает несостоятельной апелляционную жалобу общества и подлежащей частичному удовлетворению апелляционную жалобу управления в связи со следующим.

Апелляционная жалоба общества основана на возражениях в отношении выводов суда первой инстанции и решения от 24.05.2012 N 14 о несоблюдении статей 171, 172 НК РФ и заявлении налогового вычета по НДС, исчисленному с сумм поступивших авансовых платежей, в счет которых не было совершено реализации товаров, работ, услуг.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщики налога на добавленную стоимость имеют право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суд первой инстанции установил, что в ходе повторной налоговой проверки управление выявило излишне заявленные налоговые вычеты по НДС на общую сумму 22 480 351,10 руб., поскольку НДС по счетам-фактурам, выставленным при получении предварительной оплаты, отраженным в книге покупок с даты отгрузки, превышает сумму налога, отраженную в счетах-фактурах, выставленных при реализации (приложение N 15 к решению от 24.05.2012 N 14).

Общество не оспаривает НДС по контрагентам ОАО "Исток", ОАО "Салют" и ООО "Росмебель" в общей сумме 266 039,98 руб.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 08.04.2004 N 169-0 указал, что существенным критерием оценки правомерности заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является добросовестность поведения участников сделки, направленность их на достижение разумной хозяйственной цели, а не игнорирование фискальных интересов государства. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

К условиям, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, относятся: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что обществом нарушается порядок ведения книг покупок и книг продаж - сумма авансовых платежей, на которую отгрузка в отчетном периоде не произведена, переносилась в книгу продаж следующего отчетного периода.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом не учтена такая особенность бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции правильно указал, что Главой 21 НК РФ не предусмотрено никаких особенностей бухгалтерского и налогового учета авансовых платежей.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета для учета поступившей предварительной оплаты (авансов) организации обязаны использовать "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Указанный счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Кредитуется он в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов.

Учитывать же суммы полученных авансов и предварительной оплаты надлежит обособленно. Исходя из чего, в бухгалтерском учете при получении предоплаты осуществляются следующие записи (например):

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные", 000 руб. - поступили денежные средства в счет аванса по договору;

Дебет 76, субсчет "НДС по полученным предоплатам", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", 000 руб. - начислена сумма НДС по поступившей предоплате.

В дальнейшем при отгрузке товаров в силу пункта 14 статьи 167 НК РФ возникает момент определения облагаемой базы по НДС, в связи с чем, налогоплательщику следует начислить налог со стоимости отгруженного товара (работ, услуг).

Ранее же уплаченный с суммы предоплаты НДС он вправе принять к вычету в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Такой вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 N 12359/02. В судебном акте указано, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При этом пунктом 8 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Ссылки налогоплательщика на излишне завышенную им налоговую базу на сумму неотработанных авансов не имеют значения, поскольку исчисление налоговой базы относится к непосредственной обязанности налогоплательщика, но вместе с тем, применение налоговых вычетов - это право налогоплательщика, при применении которого последний обязан доказать обоснованность и законность его использования.

Довод общества о том, что применяемый им способ формирования книг покупок и книг продаж (искусственное увеличение сумм полученных авансов и необоснованное заявление налоговых вычетов на сумму не полученных авансов) не привел к неуплате налога на добавленную стоимость, правомерно не принят судом на том основании, что излишне заявленные налоговые вычеты приводят к необоснованному занижению суммы подлежащего уплате налога, то есть по своей сути образуют недоимку в бюджет.

Суд также правильно отклонил доводы общества относительно неучёта налоговым органом случаев возврата (зачета) авансовых платежей, полученных от контрагентов ООО "Амекс", ООО "Роспетро" и ООО "Веста".

Налогоплательщик ссылается на отсутствие договорных отношений с указанными лицами и утверждает, что полученные от них суммы зачтены в счет исполнения денежного обязательства ЗАО "Возрождение", поскольку в платежных поручениях в качестве основания платежа указаны реквизиты договора, заключенного с ЗАО "Возрождение".

Суд установил, что данные доводы на стадии принятия решения от 24.05.2012 N 14 и его пересмотра в апелляционном порядке налогоплательщиком не заявлялись, доказательства в обоснование не представлялись. Впервые обществом заявлены данные доводы в арбитражном суде. В подтверждение в судебном заседании налогоплательщиком представлена бухгалтерская справка, которая не может подтверждать либо опровергать доводы управления о незаконном заявлении обществом налоговых вычетов по перечисленным авансам. Кроме того, в период проведения повторной налоговой проверки налоговым органом неоднократно направлялись в адрес общества требования о предоставлении бухгалтерских справок о внесении изменений в бухгалтерские регистры (требования от 16.12.2010 N 1, от 08.09.2011 N 16, от 15.02.2012 N 15. Однако указанные требования обществом не исполнены.

Суд также правильно указал, что представленный налогоплательщиком доп. лист к книге покупок за февраль 2007 N 13 не может быть принят во внимание в связи с тем, что он сформирован 02.12.2013, т.е. за рамками трехлетнего срока, позволяющего вносить исправления в налоговый учет.

Доводы общества о том, что полученные от ООО "АЮВ", ООО "СК-Кристалл-2", МУСХП "Пригородное", Владикавказская КЭЧ, ООО "Респект" и ГУП Алагирское ДРСУ авансы были зачтены по другим обязательствам, также правомерно отклонены судом, поскольку не подтверждены надлежащими доказательствами. Представленные в материалы дела бухгалтерские справки не могут заменять соответствующие первичные документы о проведении зачета (договоры, акты сверок и т.д).

Суд находит обоснованным довод управления о недопустимости отражения полученных в апреле, мае от контрагентов денежных средств в книге продаж за июнь, как в случае отражения в книге продаж за июнь 2007 года авансов по ГУП СХ "Южный": в книге продаж за июнь 2007 года отражены авансы, полученные от контрагента в апреле (25.04.2007, 28.04.2007) и в мае (08.05.2007, 04.05.2007). Аналогичные нарушения установлены по иным контрагентам, таким как ОАО "Каскад", ОАО "Кавказцемент", ОАО "Исток", ОАО "Электроцинк" и другим, указанным в приложении N 15 к оспариваемому решению. Изложенные нарушения дают возможность обществу ссылаться на иные хозяйственные операции, не отраженные в книге покупок в хронологическом порядке, что приводит к злоупотреблению обществом правами налогоплательщика.

В силу пунктов 1 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговое законодательство не предусматривает определение налоговой базы только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которой налогоплательщик предъявляет НДС вычету и возмещению.

В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами, отвечающими требованиям достоверности и подтверждающими реальность хозяйственных операций, по которым к вычету заявлен НДС.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 18 Правил N 914 предусмотрено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

В силу пункта 13 Правил N 914 покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, в силу Правил N 914 налогоплательщик обязан регистрировать "авансовые" счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж "закрывается" отгрузкой.

В соответствии с пунктом 7 Правил N 914 при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

При сопоставлении данных книги покупок и счетов-фактур, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, следует, что книга покупок ведется с нарушениями, в ней отражаются недостоверные сведения, приводящие к искажению сумм налога, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

В этой связи доводы о неправомерности непринятия управлением исправительных записей в книгах продаж, заключающиеся в увеличении сумм полученных авансов на сумму, аналогичную сумме вычета, судом не могут быть приняты, поскольку увеличение суммы реализации не может компенсировать размер излишне заявленных вычетов.

Обществом не представлены доказательства обоснованности заявленных в 2007 году налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по авансам, следовательно, им нарушены требования главы 21 НК РФ. В данной части решение от 24.05.2012 N 14 не нарушает права налогоплательщика, судебный акт, установивший законность решения налогового органа, не подлежит изменению, а апелляционная жалоба общества не может быть удовлетворена.

Пунктом 2.1.1 решения от 24.05.2012 N 14 установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму 217 009 764,00 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2007 год в сумме 52 082 343,50 руб. Основанием для указанного вывода послужил довод управления о том, что общество документально не подтвердило уменьшение объема поставленного газа в 2007 году и, как следствие уменьшение выручки.

Реализация газа осуществлялась обществом с привлечением третьих лиц (исполнителей), расположенных на территории Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской Республикис (ОАО "Ингушгаз" - договор от 29.12.2006 N 80-80005-3/807, ООО "Аланиягаз" - договор от 29.12.2006 N 80-8-00051/07, ОАО "Кабалгаз" - договор от 29.12.2006 N 80-8-0005-4/07, ЗАО "Карачаево-Черкессгаз" - договор от 29.12.2006 N 80-8-0005-5/07, ООО ".Дагенстангазсервис" - договор от 29.12.2006 N 80-8-0005-2/07). В соответствии с данными договорами на исполнителей возлагались обязанности по ведению лицевых счетов покупателей газа (физических лиц), проживающих на территории соответствующих республик, начислению и взиманию с них платы за поставленный обществом природный газ, получению денежных средств от бюджетов соответствующих республик в качестве компенсаций за предоставленные льготы по оплате природного газа.

По результатам оказания услуг исполнители представляли обществу ежемесячные отчеты, в которых отражались как суммы начислений за поставленный газ, так и предоставленных республиками льгот по оплате за поставленный газ. Впоследствии исполнителями представлялись уточненные отчеты, в которых сумма реализации корректировалась в сторону уменьшения.

Суд первой инстанции отклонил доводы управления о недостаточности такого документального подтверждения корректировки выручки, указав, что: налогоплательщиком представлены как уточненные расчеты агентов, так и доказательства представления уточненной налоговой декларации с учетом уточненных отчетов агентов; управление не опровергло суммы, указанных в отчетах суммы.

Апелляционный суд считает, что данный вывод сделан без учета следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу положений статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить.

Из указанных норм следует, что основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который возможно оценить, и момент признания которого установлен статьей 271 НК РФ.

Возможность внесения изменений в бухгалтерский учет предусмотрена пунктом 3 статьи 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н, предусмотрено, что в случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответственным счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Статья 313 НК РФ устанавливает, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Таким образом, чтобы правомерно произвести действия по уменьшению (либо увеличению) данных об объемах газа, отпущенных населению, налогоплательщик обязан был представить справки бухгалтера, по ошибкам 2007 года, выявленным в последующих налоговых периодах. В период проверки, как описано в акте проверки на странице 24, налоговым органом в адрес налогоплательщика были выставлены требования N 1 и N 16 о предоставлении справок бухгалтера по ошибкам 2007 года, выявленным в последующих налоговых периодах (т. 17, л.д. 11-52). Налогоплательщиком выполнение данных требований налогового органа проигнорированы (т. 17, л.д. 53-58). Ходатайство управления об истребовании доказательств по делу отклонено судом первой инстанции (т. 17, л.д. 1-4).

В соответствии с пунктом 2.1.3 вышеупомянутых договоров "Исполнитель" обязуется осуществить раздельный учет по каждому "Абоненту" в соответствии с действующим законодательством и согласованным "Сторонами" настоящего договора порядком.

Пунктом 2.1.8 указанных договоров предусмотрено, что "Исполнитель" обязуется в соответствии с действующим законодательством осуществлять контрольные проверки у "Абонентов", не имеющих приборов учета газа, в целях определения, уточнения отапливаемых площадей, состава семьи, сверки количества и типа установленного газоиспользующего оборудования, контролировать наличие заключенных договоров на техническое обслуживание ВДГО, а также производить контрольные проверки показаний приборов учета газа, с обязательным составлением актов по установленной Заявителем форме.

Пунктом 2.1.12 договоров предусмотрено, что "Исполнитель" обязуется проводить расчет размера налоговых льгот, предоставленных "Абонентам", имеющим право на получение мер социальной поддержки, на основании данных органов социальной защиты населения Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской Республики в порядке, определенном настоящим законодательством.

Положениями пункта 2.1.20 договоров предусмотрено, что "Исполнитель" обязуется ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, представлять "Заказчику" на бумажном носителе и в электронном висе отчет Исполнителя о ходе исполнения агентского договора согласно приложениям N 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.5 договору, являющийся основанием для выплаты предусмотренного настоящим договором вознаграждения.

Обществом представлены уточненные отчеты исполнителей (ОАО "Ингушгаз", ООО "Аланиягаз", ОАО "Каббалкгаз", ЗАО "Карачаево-Черкессгаз", ООО "Дагестангазсервис") по форме N 4.2 за 2007 год, составленные в 2007 году, а также в декабре 2008 года и декабре 2009 года, в соответствии с которыми уменьшена сумма выручки, полученной от населения (т. 37, т. 21, л.д. 64-70). При этом не представлены основания, послужившие причиной составления уточненных отчетов исполнителей, а также справки бухгалтера об исправлениях в регистрах.

В соответствии с п.2.1.2 договора исполнитель обязуется заключать договоры газоснабжения с "Абонентами" (физическими лицами) согласно информационной базы принципала в соответствии с установленной "Заказчиком" типовой формой договора (приложение N 13 к агентскому договору).

Как указано в п.3.1.5 Договора газоснабжения (приложение N 13 к агентским договорам): "газоснабжающая организация обязана производить перерасчет потребленного газа и его стоимости с начала календарного года до момента установки счетчика газового в соответствии с утвержденными месячными нормативами потребления газа". Согласно п.4.1.11 Договора газоснабжения: "перерасчет размера платы за газ за период временного отсутствия осуществляется газоснабжающей организаций на основании договора газораспределительной организацией в соответствии с действующим законодательством на основании письменного заявления абонента. Результаты перерасчета размера платы отражаются в платежном документе. Перерасчет размера платы за газ производится пропорционально количеству дней временного отсутствия абонента, которое определяется исходя из количества полных календарных дней его отсутствия, не включая день выбытия с места его постоянного жительства и день прибытия на это место".

Таким образом, перерасчет размера платы за газ (в сторону уменьшения) возможен в случае установления газовых счетчиков и в случае выбытия абонентов.

Между тем, и в первоначальных, и в уточненных отчетах исполнителей указано одинаковое количество абонентов и одинаковое количество счетчиков, т.е. эти основания для перерасчета не могут быть применены. Доказательств наличия иных оснований (например, судебных актов) налогоплательщиком не представлено.

Статья 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Поскольку первоначальные отчеты исполнителей приняты обществом (принципалом) без возражений, следовательно, признано фактическое оказание в 2007 году услуг в объеме, указанном этих отчетах. Представление в 2008 и 2009 годах уточненных отчетов за 2007 год, в которых за тот же период объем поставленного газа уменьшается почти в два раза (т. 37. л. д. 64-70) в отсутствие какого-либо основания не может быть надлежащим условием для корректировки налоговых обязательств в сторону уменьшения.

Кроме того, материалами встречных проверок также не подтверждено наличие уточненных отчетов исполнителей.

Так, были направлены поручения (т. 17, л.д. 66-88) в соответствующие территориальные налоговые органы об истребовании в соответствии со ст.93 1 НК РФ первоначальных и уточненных отчетов агентов, с приложением к ним первоначальных и уточненных приложений, установленных договорами, а именно: Приложения N 1, Приложения N 2, Приложения N 4.1, Приложения N 4.2, Приложения N 4.3, Приложения N 4.4 и Приложения N 4.5 по следующим организациям: по ОАО "Ингушгаз" за декабрь 2007 года; по ООО "Аланиягаз" за январь-декабрь 2007 года; по ОАО "Каббалкгаз" за апрель, август, октябрь, ноябрь и декабрь 2007 год.

Согласно ответу по встречной проверке от 16.05.2012 N 08-10/916 из ИФНС России N 1 по г. Нальчику представлены только первоначальные отчеты агентов, т.е. не подтверждено существование уточненных отчетов, представленных налогоплательщиком в ходе возражений.

В этой связи апелляционная коллегия считает необоснованным выводы суда о достаточности уточненных отчетов для целей корректировки выручки, а также о том, что управлением не опровергнуты данные спорных отчетов.

Суд первой инстанции не оценил изданный правопредшественником заявителя (ООО "Кавказрегионгаз") приказ от 30.11.2009 N 1-431 "О проведении корректировок начисленных объемов газа" (т. 37, л.д. 56). Согласно данному документу заместителю генерального директора - директору филиала ООО "Кавказрегионгаз" в Республике Северная Остетия-Алания, исполнительному директору ООО "Аланиягаз" предписано в срок до 15.12.2009 организовать проведение в базе данных абонентского учета корректировок необоснованно начисленных объектов газа исходя из документально подтвержденных показаний исправных приборов учета газа, с разбивкой по периодам их образования.

Таким образом, уточненные отчеты представлялись во исполнение воли самого налогоплательщика в период, когда исполнители структурно подчинялись налогоплательщику (являлись его филиалами) и обязаны были исполнять приказы последнего. Следовательно, неправомерная корректировка в сторону уменьшения начислений за поставленный газ обусловлена собственным поведением налогоплательщика.

Обжалуемым судебным актом решение от 24.05.2012 N 14 по данному эпизоду отменено в полном объеме - признано незаконным доначисление обществу 52082343,50 руб. налога на прибыль и соответствующей пени.

Судебный акт по данному эпизоду обжалуется управлением только в части 44137579,24 руб. налога и соответствующей пени. Управление объясняет данное обстоятельство ошибочным включением в доходную часть налоговой базы по прибыли полученного обществом НДС.

Апелляционный суд принимает данный довод и с учетом изложенной мотивации, считает обоснованными апелляционные требования в этой части.

Управлением в связи с обстоятельствами, изложенными выше, установлено занижение налоговой базы по НДС, заключающееся в том, что по книгам продаж за январь, февраль, март, май, июнь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года отражена меньшая сумма, чем указана в отчетах исполнителей в части реализации газа населению (страницы 43-44 решения от 24.05.2012 N 14). Управлением не приняты уточненные расчеты исполнителей (агентов). В результате налоговым органом установлено занижение сумм реализации и сделан вывод о не исчислении обществом НДС по операциям реализации природного газа населению республики Осетии-Алании за январь 2007 года - в сумме 498 094,97 руб.; за февраль 2007 года - в сумме 88 352 528,78 руб., за март 2007 года в сумме 469 145,5 руб.; за май 2007 года - в сумме 249 103,02 руб.; за июнь 2007 года - в сумме 93 606,92 руб.; за сентябрь 2007 года - в сумме 201 344,83 руб.; за ноябрь 2007 года в сумме 2 523 736,97 руб.; за ноябрь 2007 года в сумме 2 523 736,97 руб.; за декабрь 2007 года -в сумме 6 484 519,06 руб.; населению Республики Кабардино-Балкария за декабрь 2007 года - в сумме 11 642 302 руб.; населению Республики Ингушетия - в сумме 968 392,77 руб.

Удовлетворяя требования заявителя в этой части, суд первой инстанции исходил из легитимности уточненных отчетов исполнителей, а также указал на допущенные управлением арифметические ошибки при определении суммы реализации.

Апелляционный суд считает, что судебный акт в этой части следует отменить, поскольку придерживается иной правовой позиции относительно документального подтверждения уменьшения обществом суммы реализации.

Кроме того, вывод суда об арифметических ошибках противоречит материалам дела, поскольку установлено следующее.

Судом указано, что за март 2007 по Карачаево-Черкесской Республике налогоплательщиком в книгу продаж (т. 25) была включена реализация в сумме 59969108,42 руб. (по результатам проверки 58869310,84 руб.). При этом судом учтены выписки из книги продаж за март и из дополнительного листа от 30.06.2007, представленные налогоплательщиком (т. 30, л.д. 82-85), в которых необоснованно отсутствуют уменьшения, отраженные в дополнительном листе от 30.06.2007, представленном в налоговый орган в суммах 163519,85 руб. и 9888076,36 руб., которые были учтены в ходе проверки. Кроме того, в наименовании получателя налогоплательщик указывает "Население Карачаево-Черкесской Республики", хотя в представленных в налоговый орган книгах продаж и дополнительных листах было указано наименование в отношении населения КЧР "Население" (план счетов т. 35, л.д. 42-43; отдельные авансовые счета-фактуры т. 35, л.д. 44-47). Расчет суммы, указанной в решении, отражен в приложении N 11 к акту выездной налоговой проверки, при этом не включена сумма к уменьшению 51828,63 руб. по счету фактуре N 19-3517 от 04.06.2007, с учетом этой суммы доначисления по НДС должны быть больше (т. 37, л.д. 109-283).

За май 2007 по Карачаево-Черкесской республике судом указано, что налогоплательщиком в книгу продаж (том 26) была включена реализация в сумме 21181909,56 руб. Данный вывод основан на выписке из книги продаж за март и из дополнительного листа от 30.06.2007, в которых необоснованно отсутствует уменьшение, отраженное в дополнительном листе от 30.06.2007, представленном в налоговый орган в сумме - 3208119,52 руб., которое было учтено в ходе проверки. Расчет суммы отражен в приложении N 11 к акту проверки. Кроме того, в дополнительном листе, представленном в налоговый орган, указан счет-фактура от 31.05.2007 N 19-3276 на сумму 236879,55 руб., а не от 04.06.2007 N 19-3519 как отражено в выписке (т. 30, л.д. 82-85).

За сентябрь 2007 года по Республике Дагестан судом указано, что налогоплательщиком в книгу продаж была включена реализация в сумме 59533849,56 руб., на основании выписки из книги продаж за сентябрь 2007 года (т. 30, л.д. 86-87). При этом налогоплательщиком не учтены уменьшения по счетам-фактурам от 30.11.2007 N 12-29207 на сумму -751414,27 руб., от 30.11.2007 N 12-29210 на сумму -1808413,83 рублей.

На основании вышеизложенного, выводы суда о неправомерном доначислении НДС в сумме 1047617,57 руб. не могут быть приняты (сводное приложение N 11, т. 27, л.д. 24-55).

Это означает обоснованность апелляционной жалобы управления по данному эпизоду и необходимость отмены обжалуемого решения в части признания недействительным решения управления от 24.05.2012 N 14 о доначислении 31 731 411.18 руб. НДС и отказа в иске в этой части.

Согласно пункту 2.1.4 решения от 24.05.2012 N 14 налоговой проверкой установлено, что обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год на 58 898 980,97 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 14 135 755,43 руб. Такой вывод основан на том, что общество не включило в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, полученные в качестве компенсации убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотренных бюджетами Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской Республики.

По мнению общества, денежные средства, поступающие из соответствующих бюджетов в счет компенсации выпадающих доходов от реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов, поскольку представляют из себя часть выручки от реализации природного газа льготным категориям населения.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее -доходы от реализации).

Положениями статьи 249 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Как следует из текста решения ФНС России от 27.08.2013 N СА-4-9/15416@, принятого по апелляционной жалобе, вышестоящий налоговый орган согласился с позицией общества относительно правовой природы денежных средств, выделяемых из бюджета для целей оплаты стоимости газа, реализованного льготным категориям потребителей.

С учетом этого суд первой инстанции правильно указал, что данные средства являются частью выручки от реализации природного газа и не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов как следует из позиции управления.

На такой подход не влияет и то обстоятельство, что сумма полученных из бюджета денежных средств превышает стоимость фактически реализованного льготным категориям потребителей природного газа. Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод управления о том, что сумма превышения является для общества безвозмездно полученным имуществом, поскольку установил, что разницу между фактически полученными в 2007 году денежными средствами и стоимостью реализованного в 2007 году природного газа общество учитывало в качестве предварительной оплаты в счет поставки природного газа льготным категориям в последующие налоговые периоды.

Это обстоятельство подтверждено актами сверки взаимных расчетов за 2007 год между обществом и Минфином Республики Дагестан от 29.01.2008 (по федеральным и республиканским льготникам, т.19 л.д. 19)) и от 29.01.2008 (по сельским специалистам, т. 19 л. 20)). Названные документы свидетельствуют о кредиторской задолженности общества в общей сумме 64 045 653,12 руб. Указанная сумма отражена обществом в бухгалтерском учете - анализ счета 76.92.3.12 (расчеты по авансам бюджетов по компенсации доходов (выпадающих) филиал в Республике Дагестан) за 2007 год (т. 19 л. 21). По состоянию на 1 января 2008 года эта сумма также числится в составе кредиторской задолженности общества, что подтверждается анализом счета 76.92.3.12 (расчеты по авансам бюджетов по компенсации доходов (выпадающих) филиал в республике Дагестан) за 2008 год (т. 19 л. 23). При этом в январе 2008 года указанная переплата была зачтена отгрузкой на сумму 122 494 801,97 руб. Кроме того, в материалах дела представлено письмо от 15.01.2014 N 04-09/44 года (т.29), в котором Министерство финансов Республики Дагестан указало на то, что спорные суммы учтены при финансировании расходов по льготным категориям граждан в 2008 году.

Апелляционный суд соглашается с выводами обжалуемого решения по данному эпизоду и не находит обоснованными соответствующие контрдоводы апелляционной жалобы управления.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю удовлетворить частично, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.07.2014 по делу N А63-9648/2013 в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 24.05.2012 N 14 (в редакции решения ФНС России от 27.08.2013 NСФ-4-9/15416@) о доначислении ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" 44 137 579,24 руб. налога на прибыль, 31 731 411,18 руб. налога на добавленную стоимость, пеней: по налогу на прибыль - 15 411 123,39 руб.; по налогу на добавленную стоимость - 1 403 704,08 руб. отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск".

В удовлетворении апелляционной жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю в остальной части и апелляционной жалобы ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" в полном объеме отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Д.А. Белов И.А. Цигельников