Отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной инвентаризации (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.)

Отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной инвентаризации

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

На основе данных бухгалтерского учета организации составляют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность.

Для обеспечения достоверности данных учета и отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все организации должны провести инвентаризацию имущества и обязательств (ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 129-ФЗ).

Напомним, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года (п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Проведение инвентаризации можно считать законченным после занесения в инвентаризационные описи данных обо всем имуществе и обязательствах организации. Однако это только часть всего комплекса работ.

Следующим этапом будет сверка результатов инвентаризации с данными учета, составление сличительных ведомостей и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Предлагаемая вниманию читателей статья и будет посвящена отражению результатов инвентаризации в учете.

* * *

При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с данными учета составляются сличительные ведомости по формам ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" и ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

Обобщенные данные результатов всех проведенных в отчетном году инвентаризаций отражаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

По общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года (п.5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации).

Отражение в учете излишков

Бывают случаи, когда при инвентаризации выявляются излишки, т.е. превышение фактического количества имущества над учетными данными. Такая ситуация возможна, например, при обнаружении ранее не учтенного имущества.

Выявленные излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества в соответствии с п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ (а также в соответствии с п.5.1 Методических указаний по инвентаризации) подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.

При выявлении излишков у организации могут возникнуть вопросы о порядке их отражения в составе доходов и об определении стоимости, по которой "излишние" ценности необходимо оприходовать.

Ответ на первый вопрос содержится в п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Согласно этому пункту принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, производится по статье "Внереализационные доходы" в составе прочих поступлений.

Возникновение вопроса об определении стоимости оприходования ценностей связано зачастую с тем, что п.4.1 Методических указаний по инвентаризации предусмотрено отражение суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Однако более поздние нормативные акты говорят о том, что излишки имущества, выявленные при инвентаризации, следует оприходовать по рыночным ценам.

Так, в п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, и в п.34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, изложено требование принимать к бухгалтерскому учету излишки материальных ценностей, обнаруженных при инвентаризации, по рыночной стоимости.

Следует обратить внимание, что суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков материальных ценностей при исчислении налога на прибыль также подлежат зачислению в состав внереализационных доходов (п.20 ст.250 НК РФ).

При этом п.5 ст.274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются с учетом положений ст.40 НК РФ.

Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При оприходовании объектов основных средств, оказавшихся в излишках при инвентаризации, следует применять, по нашему мнению, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно данной Инструкции принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом из описания к счету 08 следует, что он предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Кроме того, в списках допустимых корреспонденций счетов, приведенных в описаниях счетов, только дебет счета 08 корреспондируется с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Следовательно, оказавшиеся по результатам инвентаризации в излишках объекты основных средств приходуются в бухгалтерском учете следующими записями:

1. Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"

- основное средство оприходовано в оценке по рыночной стоимости.

2. Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- принятое в эксплуатацию и оформленное в установленном порядке основное средство оприходовано по окончательно сформированной первоначальной стоимости.

Отражение в учете недостач

Значительно чаще, чем излишки, при инвентаризациях выявляются недостачи.

Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц. В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты.

Согласно п.5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании недостач на финансовые результаты или на счета виновных лиц принимает руководитель организации.

Как видим, отражение в учете недостач ценностей зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п.).

Недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактической себестоимости, а основные средства - по остаточной.

Отражение недостач в пределах естественной убыли

Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.

Обращаем внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284). В случае отсутствия утвержденных Норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.

Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Пример 1. В результате инвентаризации в рецептурно-производственном отделе аптеки выявлена недостача этилового спирта в количестве 150 мл на сумму 75 руб.

Недостача образовалась в результате индивидуального изготовления лекарственных средств.

В соответствии с Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284 норма естественной убыли установлена в размере 1,9% к реализованному количеству спирта за межинвентаризационный период.

Для определения количества спирта, подлежащего списанию на издержки производства или обращения, необходимо составить следующий расчет:

1. С момента предыдущей инвентаризации по текущую использовано для изготовления лекарств 10 л спирта.

2. Определяем количество спирта, которое можно списать на издержки: 10 л х 1,9% = 0, 190 л.

Как видим из расчета, недостача спирта в размере 150 мл в полном объеме может быть отнесена на издержки.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 20 (44) Кредит 94

- 75 руб. - списаны на издержки.

Применение норм естественной убыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в 2002 г. существенно различается.

Это различие связано с вступлением в силу с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 2 п.7 ст.254 НК РФ предусмотрено, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам. Однако этим же подпунктом сделана оговорка, что такие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.

Минфин России в ответе на вопрос налогоплательщика письмом от 28.02.02 N 04-02-06/1/35 разъяснил, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действовавшие до 1 января 2002 г., в связи с введением в действие главы 25 НК РФ признаны утратившими силу.

До утверждения Правительством РФ порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные с такими потерями товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со ст.254 НК РФ установлен только 12 ноября 2002 г. Постановлением Правительства РФ N 814.

Причем п.5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г.

Таким образом, в течение всего 2002 г., по мнению Минфина России и присоединившегося к нему МНС России, в целях налогообложения все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются.

Возмещение недостач за счет виновных лиц

Суммы выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественной убыли, а также при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм относятся на виновных лиц.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы, подлежащие взысканию с виновного работника, отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Удерживаемые из заработной платы работника в возмещение недостач суммы отражаются по кредиту субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Обратим внимание, что суммы налога на добавленную стоимость по недостающему имуществу подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету) и также подлежат взысканию с виновных лиц.

Данный вывод, по нашему мнению, следует из формулировки п.2 ст.171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

Пример 2. В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача писчей бумаги формата А3 в количестве 8 пачек на сумму 1600 руб. (по учетным ценам).

По распоряжению руководителя недостача на общую сумму 1920 руб. (1600 руб. + (1600 руб. х 20%)), первоначально учтенная на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", была отнесена на виновное лицо - кладовщика, который возмещает недостачу в добровольном порядке. Сумма недостачи удержана из его заработной платы.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 73-2 Кредит 94

- 1920 руб. - списана недостача на виновное лицо.

2. Дебет 70 Кредит 73-2

- 1920 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

При оформлении возмещения недостач имущества за счет виновных лиц необходимо руководствоваться также положениями Трудового кодекса РФ.

Так, ст.238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

По общему правилу, предусмотренному ст.241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.

Случаи возложения на работников обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере предусмотрены ст.243 ТК РФ.

Возмещение ущерба в полном размере предусмотрено, например, в случаях, когда в соответствии с ТК РФ или федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей, в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, при умышленном причинении ущерба, при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, при причинении ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда, в случае причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом, в результате разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа) (ст.246 ТК РФ).

При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст.248 ТК РФ.

Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба.

Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

Работник может добровольно возместить недостачу полностью или частично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении такого работника, если он отказывается возместить причиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Кроме того, ст.138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.

Списание недостач при отсутствии виновных лиц

Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

В таких случаях согласно Методическим указаниям по инвентаризации в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей, должны быть решения следственных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо должен быть отказ суда во взыскании ущерба с виновных лиц.

В бухгалтерском учете на основании указанных документов суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (подп.5 п.2 ст.265 НК РФ).

При этом в соответствии со ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач будут относиться за счет нераспределенной прибыли организации после уплаты налога на прибыль.

Зачет недостач излишками (пересортица)

При проведении инвентаризации возможны случаи одновременного выявления излишков и недостач у одного и того же ответственного лица.

В таких случаях согласно п.5.3 Методических указаний по инвентаризации предусмотрен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Такой зачет возможен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Решение о зачете недостач излишками принимает руководитель организации на основании предложений, представленных ему председателем инвентаризационной комиссии, и объяснений ответственного лица о причинах пересортицы.

Возможно, что при зачете недостач излишками недостающих ценностей будет больше, чем ценностей, оказавшихся в излишках. В этом случае не покрытая излишками разница относится на виновных лиц.

Пример 3. В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача бумаги "MegaCopy" в количестве 8 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 1200 руб. и излишек 5 пачек бумаги "SvetoCopy" по цене 130 руб. на общую сумму 650 руб. (по учетным ценам).

По распоряжению руководителя произведен зачет недостач излишками, а остающаяся после перезачета недостача относится на виновное лицо - кладовщика, который согласился возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.

В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.

Окончательная недостача бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 450 руб. (3 пачки х 150 руб.) также относится на виновное лицо.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 94 Кредит 10 - 100 руб.

- отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетной стоимостью ее излишка.

2. Дебет 94 Кредит 10 - 450 руб.

- отражена недостача бумаги после зачета ее излишками.

3. Дебет 94 Кредит 68 - 110 руб.

- восстановлен НДС с общей суммы недостачи

4. Дебет 73-2 Кредит 94 - 660 руб.

- недостача отнесена на виновное лицо.

5. Дебет 70 Кредит 73-2 - 660 руб.

- удержано из зарплаты в погашение недостачи.

Возможна ситуация, когда ценностей, оказавшихся в излишках, будет больше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках (после зачета) ценности приходуются и их стоимость зачисляется во внереализационные доходы по рыночной стоимости по тем же правилам, которые приведены ранее.

Пример 4 Изменим условия примера 3.

В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача бумаги "MegaCopy" в количестве 5 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 750 руб. и излишек 8 пачек бумаги "SvetoCopy" по цене 130 руб. на общую сумму 1040 руб. (по учетным ценам).

По распоряжению руководителя производится зачет недостач излишками. При этом окончательный излишек приходуется по рыночной цене - 135 руб.

В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которая подлежит отнесению на виновное лицо.

Окончательный излишек бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 405 руб. (3 пачки х 135 руб.) подлежит оприходованию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 94 Кредит 10 - 100 руб.

- отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетной стоимостью ее излишка.

2. Дебет 10 Кредит 91-1 - 405 руб.

- оприходованы окончательные излишки.

3. Дебет 73-2 Кредит 94 - 100 руб.

- недостача отнесена на виновное лицо.

4. Дебет 70 Кредит 73-2 - 100 руб.

- удержано из зарплаты в погашение недостачи.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.