Учет расходов на НИОКР, выполняемых организацией для использования в собственном производстве (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.)

Учет расходов на НИОКР, выполняемых организацией для использования в собственном производстве

В современных условиях организации среди многих других решают и задачи сохранения своего присутствия на рынках товаров (работ, услуг), а также задачи расширения возможных рынков сбыта своей продукции.

Немаловажное значение приобретает и конкуренция между участниками рынка за лучшие условия производства и реализации продукции. Соперничество между предпринимателями, занятыми производством и реализацией одинаковой или взаимозаменяемой продукции направлено на то, чтобы склонить покупателя к приобретению товара именно данного производителя.

Одним из способов сделать товар более привлекательным является снижение цен. Но снижение цен на товары не должно приводить к снижению прибыльности производства.

Важным средством компенсации потерь от снижения цен является совершенствование техники и технологии производства, его организации.

Все эти процессы приводят предприятия к осознанию необходимости вложения средств в научные исследования, разработку новых видов производственного оборудования и технологий, создание новых видов товаров, т.е. к необходимости финансировать научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы для использования их результатов в собственном производстве.

* * *

Понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) для целей бухгалтерского учета и налогообложения в настоящее время нормативными документами не определено.

Особенно это актуально для предприятий и организаций, выполняющих НИОКР собственными силами для применения в собственном производстве, причем выполнение таких работ для предприятия не является основным видом деятельности.

Статья 769 Гражданского кодекса РФ определяет, что результатом научно-исследовательских работ являются выполненные в соответствии с техническим заданием научные исследования, а результатом опытно-конструкторских и технологических работ - разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология.

При этом характерен ряд особенностей научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К таким особенностям можно отнести достаточно длительный срок их выполнения, способность приносить доход в будущем (т.е. после внедрения в производство), возможность получения патентоспособного результата, получение в итоге работ объекта основных средств, а также возможность получения отрицательного результата. Кроме этого, промежуточные и конечный результаты работ могут составлять коммерческую тайну.

Методика отражения затрат на НИОКР в бухгалтерском учете

К настоящему времени в бухгалтерском учете отсутствует четко определенный порядок отражения затрат на НИОКР. Специальное положение по бухгалтерскому учету затрат на НИОКР Минфином России не утверждено.

Представляется, что в случаях выполнения НИОКР, в результате которых должен быть создан новый вид оборудования, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160), а, например, в случае разработки нового вида материала, который будет использоваться в качестве сырья, - Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Однако напомним, что одной из особенностей опытно-конструкторских работ является допустимость и возможность получения отрицательного результата, а также то, что при выполнении работ в качестве "сопутствующего" может быть получен и патентоспособный результат.

Таким образом, только после того как в организации будет выполнен определенный объем исследовательских работ и соответственно накоплен определенный объем затрат, можно будет с определенной долей уверенности говорить о характере результата. Следовательно, только на завершающей стадии работ возникает определенность с порядком отражения полученного результата: либо как капитальные вложения, либо как расходы будущих периодов.

Пункт 6 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет необходимость раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальные вложения.

Как видим, определенность существует только в обязательности отдельного учета затрат, связанных с производством, от остальных затрат организации.

При этом возникает вопрос, связанный с классификацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в качестве текущих или отложенных расходов.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Однако, поскольку научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы ведутся с целью создания новых видов товаров, совершенствования применяемых технологий, которые только после успешного их завершения будут внедрены в производство, экономическая отдача от произведенных затрат предполагается в будущих периодах.

Исходя из изложенного целесообразно, по нашему мнению, учитывать затраты на НИОКР в период их выполнения в качестве отложенных расходов на счетах учета затрат (например, на счете 23 "Вспомогательные производства" или счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") до полного их завершения и наступления момента определенности в полученном результате.

При выполнении НИОКР отдельным научно-исследовательским или конструкторским подразделением, образованным на предприятии, учет затрат следует вести на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Это следует из описания к счету 29, приведенному в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Прежде чем приступить к выполнению исследовательских работ, необходимо сформулировать задачи, определить возможные сроки их выполнения, потребность в ресурсах и стоимость работ в целом. В зависимости от финансовых возможностей организации или объективных сроков выполнения работ возможно распределение сметной стоимости на несколько лет.

Для составления технико-экономического обоснования и сметы на выполнение работ можно воспользоваться, по нашему мнению, принципами калькулирования себестоимости научно-технической продукции, изложенными в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.94 N ОР-22-2-46). Расходы на НИОКР учитываются по фактически понесенным затратам в соответствии со статьями калькуляции, определенными утверждаемой сметой.

Стоимость выполнения работ по НИОКР будет складываться из затрат на сырье, материалы, энергию, оплату труда и других затрат, связанных с выполнением работ.

В стоимость выполняемых работ могут быть включены и затраты на выполнение части работ сторонними организациями по договорам. Причем такие работы будут включаться в стоимость выполняемого НИОКР после их фактической приемки.

Исходя из изложенного можно предложить следующий способ отражения затрат на НИОКР.

По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в период выполнения работ и до момента их окончания отражаются фактически произведенные затраты в соответствии с утвержденной сметой в корреспонденции, например, со счетами:

02 "Амортизация основных средств" - в размере начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении НИОКР;

10 "Материалы" - в размере стоимости использованных материалов, сырья и т.п.;

21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость использованных полуфабрикатов собственного производства, если в организации ведется их обособленный учет;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в размере стоимости отдельных этапов работ, выполненных сторонними организациями;

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в размере начисленных сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в размере заработной платы, начисленной сотрудникам, выполняющим НИОКР.

После завершения работ, по нашему мнению, целесообразно оформить заключение, подтверждающее положительный или отрицательный результат, а также возможность дальнейшего применения их в производстве и способ такого использования, в частности возможность патентования.

Таким образом, на основании этого заключения производится дальнейшее отражение затрат на НИОКР.

Учет результатов выполненных НИОКР

Как было отмечено ранее, при выполнении научно-исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ могут быть получены патентоспособные результаты, объекты основных средств, положительные, но не патентоспособные результаты, а также отрицательный результат.

Рассмотрим особенности их дальнейшего бухгалтерского учета.

Учет результата в виде нематериального актива

После завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1 (далее - Патентный закон) предоставляется правовая охрана, он должен учитываться в качестве нематериального актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в организации в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой суммы фактических расходов на создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством РФ (п.7 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с этим представляется целесообразным затраты, накопленные на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в период выполнения работ бухгалтерской записью с кредита счета 29 перенести в дебет счета 08.

Дополнительные расходы организации, связанные с оформлением документов, подтверждающих право на результат интеллектуальной деятельности (например, уплатой патентных пошлин), следует учитывать по дебету счета 08 в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат.

После получения в соответствии с Патентным законом охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Учет результата в виде основного средства

В результате выполнения опытно-конструкторских работ может быть создан и какой-либо вид оборудования, который может использоваться в организации при изготовлении продукции.

Если это оборудование соответствует критериям, изложенным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), то оно подлежит включению в состав основных средств.

Основные средства также принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01). Затраты, накопленные на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в период выполнения работ бухгалтерской записью с кредита счета 29 переносятся в дебет счета 08, а после ввода объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Учет положительного результата

Одним из итогов выполнения научно-исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ может быть получение положительного, но не патентоспособного результата, т.е. правовая охрана в соответствии с Патентным законом такому результату не может быть предоставлена, но он может быть применен при изготовлении продукции.

В этом случае можно говорить о том, что расходы произведены в предыдущие периоды, а их взаимосвязь с доходами будет прослеживаться в будущие периоды при применении в производстве.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом их связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Кроме того, п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) предусмотрено, что по статье "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Таким образом, после завершения работ по НИОКР и оформления заключения, подтверждающего положительный и применимый в производстве результат, затраты с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списываются в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов".

Внутренним распорядительным документом следует определить способ и срок, в течение которого суммы расходов на НИОКР, учтенные на счете 97, будут включаться в затраты на выпуск продукции. В качестве способа списания этих затрат можно использовать, например, включение в затраты части суммы в зависимости от объема изготовленной продукции.

Учет отрицательного результата

Пунктом 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если по расходам, признанным в отчетном периоде, становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

С учетом того, что расходы на НИОКР к расходам по обычным видам деятельности не относятся, затраты на выполненные работы, по которым получен отрицательный результат, следует рассматривать как прочие расходы.

В тот момент, когда становится определенным получение отрицательного результата и нецелесообразность продолжения работ по данной теме, также следует оформить заключение, подтверждающее отрицательный результат, и распоряжение руководителя об отнесении накопленных затрат на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с включением их в состав внереализационных расходов.

Следует обратить внимание на то, что рассмотренные варианты учета результатов выполненных исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ могут присутствовать одновременно в различных комбинациях. Например, в качестве результата одновременно может быть получен и патентоспособный результат в виде разработанной технологии производства и объект основных средств. Как следствие этого возникнет необходимость распределения накопленных затрат между этими двумя объектами учета.

Утвержденной методики такого распределения затрат в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. В этой ситуации можно предложить разработать методику распределения затрат самостоятельно исходя из конкретных условий и зафиксировать ее в учетной политике организации.

Особенности учета затрат на НИОКР при исчислении налога на прибыль

С введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ организации получили право включать в состав прочих расходов затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Этому вопросу посвящена ст.262 НК РФ.

Пунктом 2 ст.262 НК РФ предусмотрено, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет.

Это право предоставлено организации при использовании результатов подобных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, услуг).

Включение в состав расходов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Эта норма НК РФ соотносится с рассмотренным порядком бухгалтерского учета положительного результата НИОКР, который не является патентоспособным (не будет являться нематериальным активом) и не может быть учтен в качестве объекта основных средств.

Поскольку НК РФ разрешает включение таких затрат в прочие расходы равномерно в течение трех лет, то, по нашему мнению, для сближения налогового и бухгалтерского учета в этом случае целесообразно установить одинаковые сроки.

Пунктом 2 ст.262 НК РФ предусмотрен также порядок включения в расходы затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата.

Такие затраты подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не более 70% фактически осуществленных расходов.

Как видим, правила списания затрат по отрицательному результату НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете отличаются весьма существенно.

НК РФ, как и бухгалтерским учетом, предусмотрена возможность получения организацией в качестве результата научных исследований и опытно-конструкторских разработок исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. В этом случае в соответствии с п.5 ст.262 и п.3 ст.257 НК РФ такие права тоже признаются нематериальными активами.

НК РФ впрямую не соотносит затраты на выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок и получение в результате их выполнения основного средства.

Однако п.1 ст.257 НК РФ среди других параметров предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление.

Таким образом, объект основных средств, полученный в результате выполнения НИОКР, при условии соблюдения критериев отнесения имущества к амортизируемому, изложенных в ст.256 НК РФ, можно рассматривать как основное средство, изготовленное в самой организации.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.