Суммовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 8, февраль 2003 г.)

Суммовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии со ст.424 ГК РФ договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст.317 ГК РФ). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма вычисляется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В этой связи при заключении договора в нем необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, курс этой валюты по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

В соответствии с п.6.6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, и п.6.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (фактически произведенной оплаты), выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (признания расхода) в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 суммовые разницы относятся на увеличение или уменьшение доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Пример 1. Фирма А заключила договор на оказание информационных услуг с фирмой Б на сумму 2400 у.е., в том числе НДС - 400 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Акт по выполненным услугам подписан 4 октября 2002 г., оплата произведена 10 октября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу Банка России на день оплаты плюс 1%. Курс Банка России: на дату оказания услуги - 31,6809, а на дату оплаты - 31,6803.

Бухгалтерские записи в учете фирмы А приведены ниже.

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату опера- ции	Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов		Документ
					Дебет	Кредит
04.10.02	Отражена задолжен- ность по оплате ус- луги	2000	31,6809	63361,80	20, 26, 44	60	Акт оказания услуг
04.10.02	Начислен НДС	400	31,6809	12672,36	19	60	Счет-фактура
10.10.02	Произведена оплата по договору	2400	31,9977	76794,48	60	51	Выписка бан- ка
10.10.02	Отражена суммовая разница			633,60	20, 26, 44	60	Справка бух- галтера
10.10.02	Начислен НДС с сум- мовой раз- ницы			126,72	19	60	Справка бух- галтера, до- полнительный счет-фактура
10.10.10	Принят к вычету НДС			12799,08	68	19	Счет-фактура

Бухгалтерские записи в учете у фирмы Б приведены ниже.

Дата операции	Содержа- ние опе- рации	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату операции	Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов		Документ
					Дебет	Кредит
04.10.02	Оказаны услуги	2000	31,6809	63361,80	62	90	Акт оказания услуг
04.10.02	Начислен НДС	400	31,6809	12672,36	90	68	Счет-фактура
10.10.02	Произве- дена оп- лата по договору	2400	31,9977	76794,48	51	62	Выписка банка
10.10.02	Отражена суммовая разница			760,32	62	90	Справка бух- галтера
10.10.02	Начислен НДС			126,72	90	68	Справка бух- галтера, до- полнительный счет-фактура

Заметим, что в соответствии с п.7 ст.169 НК РФ счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте, только если обязательство выражено в иностранной валюте. В нашем случае обязательства выражены в условных денежных единицах, а не в иностранной валюте. Поэтому счета-фактуры должны быть выставлены в рублях. Если счет-фактура выставлен по курсу на день подписания акта, то на величину суммовой разницы необходимо выставить дополнительный счет-фактуру.

Если организация заключает договор на приобретение основных средств или материально-производственных запасов, то в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, фактические затраты на приобретение основных средств и материально-производственных запасов определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих активов к учету.

Пример 2. Фирма А приобретает по договору купли-продажи у фирмы Б станок стоимостью 1800 у.е., в том числе НДС - 300 у.е. Одна условная единица по условиям договора равна одному доллару США. Право собственности на станок перешло к фирме А 13 сентября 2002 г., оплата произведена 19 сентября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу Банка России на день оплаты. Курс Банка России: на дату перехода права собственности - 31,6409, а на дату оплаты - 31,6251. Расходы на монтаж станка у фирмы А составили 2000 руб., заработная плата рабочих, занятых монтажом, - 5000 руб., ЕСН - 1780 руб. Станок был введен в эксплуатацию 20 сентября 2002 г. Первоначальная стоимость станка составляет 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 5000 руб.

Бухгалтерские записи в учете у фирмы А показаны ниже.

Дата операции	Содержание операции	Сумма , у.е.	Курс у.е. к рублю на дату операции	Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов		Документ
					Дебет	Кредит
13.09.02	Получен станок	1500	31,6409	47461,35	08	60	Накладная
13.09.02	Начислен НДС	300	31,6409	9492,27	19	60	Счет-фактура
17.09.02	Отражены расходы по монтажу			2000	08	10	Требование- наклдная, авизо
18.09.02	Начислена заработная плата рабо- чим			5000	08	70	Расчетно-пла- тежная ведо- мость
18.09.02	Начислен ЕСН			1780	08	68	Налоговые карточки по ЕСН
19.09.02	Оплачен счет фирмы Б	1800	31,6251	56925,18	60	51	Выписка банка
19.09.02	Сторнирова- на суммовая разница (сторно)			23,70	08	60	Справка бух- галтера
19.09.02	Сторнирован НДС с сум- мовой раз- ницы (стор- но)			4,74	19	60	Справка бух- галтера
19.09.02	Принят к вычету НДС			9487,53	68	19	Счет-фактура
20.09.02	Введен в эксплуата- цию станок			56217,65	01	08	Акт приемки- передачи (ОС-1)

Бухгалтерские записи в учете фирмы Б показаны ниже.

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату опера- ции	Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов		Документ
					Дебет	Кредит
13.09.02	Отгружен станок	1800	31,6409	56953,62	62	91-1	Накладная
13.09.02	Начислен НДС	300	31,6409	9492,27	91-3	68	Счет-факту- ра
13.09.02	Списана пер- воначальная стоимость станка			30000	01, суб- счет "Выбы- тие"	01	Акт прием- ки-передачи (ОС-1)
13.09.02	Списана сум- ма начислен- ной аморти- зации			5000	02	01, суб- счет "Выбы- тие"	Акт прием- ки-передачи (ОС-1)
13.09.02	Списана остаточная стоимость станка			25000	91-2	01, суб- счет "Выбы- тие"	Акт прием- ки-передачи (ОС-1)
19.09.02	Поступили денежные средства за станок	1800	31,6251	56925,18	51	62	Выписка банка
19.09.02	Отражена суммовая разница ме- тодом сторно			28,44	62	91-1	Справка бухгалтера
	Сторнирован НДС с сум- мовой разни- цы			4,74	91-3	68	Справка бухгалтера, дополните- льный счет- фактура
19.09.02	Списан фи- нансовый ре- зультат от реализации основного средства			22437,65	91-9	99	Справка бухгалтера

В соответствии с п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, при осуществлении организациями учета заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов" суммовые разницы, возникающие при приобретении запасов, учитываются также на этих счетах. Порядок списания выявляемых отклонений устанавливается предприятием самостоятельно при принятии учетной политики.

Пример 3. Фабрика по производству канцелярских товаров приобрела по договору купли-продажи у целлюлозно-бумажного комбината бумагу на сумму 5400 у.е. Одна условная единица равна одному евро. Право собственности на бумагу перешло к фабрике 14 ноября 2002 г., оплата произведена 20 ноября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу Банка России на день, предшествующий оплате. Курс Банка России: на дату перехода права собственности - 32,1179, на день, предшествующий оплате, - 32,1318. Фабрика ведет учет материально-производственных запасов по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16. За учетную цену принята цена поставщика. Отклонения списываются пропорционально стоимости использованных материалов.

Бухгалтерские записи в учете фабрики приведены ниже.

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату опера- ции	Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов		Документ
					Дебет	Кредит
14.11.02	Получена бумага	4500	32,1179	1440530,55	10 15	15 60	Накладная
14.11.02	Начислен НДС	900	32,1179	28906,11	19	60	Счет-фактура
20.11.02	Оплачен счет ком- бината	5400	32,1318	173511,72	60	51	Выписка бан- ка
20.11.02	На суммо- вую разни- цу			69,55	15	60	Справка бух- галтера
20.11.02	Начислен НДС с сум- мовой раз- ницы			12,51	19	60	Справка бух- галтера, до- полнительный счет-фактура
20.11.02	Принят к вычету НДС			28918,62	68	19	Счет-фактура
20.11.02	Списаны отклонения в стоимос- ти бумаги			69,55	16	15	Справка бух- галтера
26.11.02	Списано 30% бумаги в произ- водство			48176,85	20	10	Требование- накладная
26.11.02	Списаны отклоне- ния, при- ходящиеся на исполь- зованную в производ- стве бума- гу			18,76	20	16	Справка бух- галтера

Бухгалтерские записи в учете комбината приведены ниже.

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату опера- ции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Документ
					Дебет	Кредит
14.11.02	Отгружена бумага	5400	32,1179	173436,66	62	90, субсчет "Выруч- ка"	Накладная
14.11.02	Начислен НДС	900	32,1179	28906,11	90, субсчет "НДС"	68	Счет-фак- тура
14.11.02	Списана фактичес- кая стои- мость бу- маги			110000	90, субсчет "Себес- тоимость продаж"	41	Справка бухгалте- ра
20.11.02	Поступили денежные средства за бумагу	5400	32,1318	173511,72	51	62	Выписка банка
20.11.02	Отражена суммовая разница методом сторно			75,06	62	90, субсчет "Выруч- ка"	Справка бухгалте- ра
20.11.02	Сторниро- ван НДС с суммовой разницы			12,51	90, субсчет "НДС"	68
20.11.02	Списан фи- нансовый результат от реали- зации ос- новного средства			34593,10	90, "Прибыль /убыток от про- даж"	99	Справка бухгалте- ра

В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, начисленные суммы НДС корректируются на величину суммовых разниц. Аналогичным образом исчисляется налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог. Налоговый учет суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль существенно отличается от бухгалтерского учета.

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ). Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика в случае указанного несоответствия, признаются внереализационными расходами (п.п.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Указанная норма относится только к организациям, применяющим метод начисления. Налогоплательщики, перешедшие на кассовый метод, суммовые разницы в доходах и расходах в целях налогообложения не учитывают (п.5 ст.273 НК РФ). Таким образом, в примерах 1 и 3 суммовые разницы будут относиться в налоговых регистрах у покупателей в состав внереализационных расходов, а у продавцов - в состав внереализационных доходов, в примере 2 - наоборот.

В заключение отметим, что суммовых разниц можно избежать, установив в договоре момент перехода права собственности на дату оплаты либо оговорив в соглашении сторон обязательство возместить неустойку.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 8, февраль 2003 г.