Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53937 О порядке определения налоговой базы по ЕСН с учетом расходов работодателя на оплату путевок и обучения работников, на выплату вознаграждения работникам за активное участие в общественной работе и на компенсации суточных, квартирных, превышающих установленные законодательством РФ нормы

Письмо Управления МНС по г. Москве
от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53937

Вопрос: При изучении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Рекомендации), у организации возникли вопросы по применению в практической деятельности отдельных пунктов Рекомендаций.

1. В пункте 4.2 Рекомендаций указано, что расходы, предусмотренные в пунктах 23, 29 и т.д. ст. 270 НК РФ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, даже когда обязанность осуществления таких расходов закреплена в трудовом договоре.

Отсюда следует, что расходы организации на оплату путевок, на лечение или отдых и т.п. в любом случае не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Тогда непонятно, почему в п. 5.2 Рекомендаций указано, что если работодатель производит оплату стоимости путевки за работника, то ее стоимость подлежит обложению ЕСН.

Положения п. 5.2 Рекомендаций, на взгляд налогоплательщика, противоречат НК РФ и п. 4.2 Рекомендаций в части расширения круга объектов, подлежащих включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.

2. Ситуация, аналогичная изложенной в п. 1 вопроса, возникает при сопоставлении п. 9.2.1 и п. 5.1 Рекомендаций с п. 3 ст. 236 НК РФ (речь идет об обязательном включении в налоговую базу по ЕСН выплат и вознаграждений работнику за активное участие в общественной работе и других мероприятиях, перечисленных в п. 5.1 Рекомендаций; о налогообложении сумм компенсации суточных, квартирных и др., превышающих установленные законодательством Российской Федерации нормы).

3. В пункте 3 ст. 264 НК РФ указано, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы, связанные с оплатой обучения в вузах работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Следовательно, по п. 3 ст. 236 НК РФ данные расходы не являются объектом обложения ЕСН.

Опять непонятно, почему в п. 9.1.6.6 Рекомендаций указано, что расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы для исчисления ЕСН.

Просьба разъяснить изложенную позицию

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 названной статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако согласно п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

Согласно разъяснениям Министерства Российской Федерации от 04.04.2002 N СА-6-05/415@ не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций, в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они отнесены у налогоплательщиков-организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, подлежат обложению единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, положения пунктов 5.1, 5.2 и 9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации), подлежат применению только по отношению к некоммерческим и бюджетным организациям.

По вопросу налогообложения компенсационных выплат, выплаченных сверх норм, установленных законодательством (п. 9.2.1 Методических рекомендаций), следует иметь в виду следующее.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В свою очередь, согласно абзацу первому названного подпункта компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Следовательно, организацией в командировку могут быть направлены физические лица, состоящие с ней в трудовых отношениях.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы по найму жилого помещения, а также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами) относят на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) налоговом периоде. Следовательно, указанные расходы являются объектом обложения единым социальным налогом в 2002 году, но не подлежат налогообложению в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Таким образом, фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения не подлежат налогообложению как у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, так и у бюджетных и иных некоммерческих организаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Сверхнормативные документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения подлежат налогообложению в установленном законодательством порядке.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин