Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 августа 2015 г. N Ф08-5925/15 по делу N А53-22953/2014

г. Краснодар

28 августа 2015 г.

Дело N А53-22953/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Донские Биотехнологии" - Водяник Е.А. (доверенность от 06.10.20124), Самоделовой А.С. (доверенность от 20.10.2014), Жихарцева И.В. (доверенность от 01.01.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области - Какичевой Т.В. (доверенность от 24.08.2015), Маховой В.В. (доверенность от 26.08.2015), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.02.2015 (судья Маковкина И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2015 (судьи Емельянов Д.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А53-22953/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственность "Донские Биотехнологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 17.04.2014 N 9 об отказе в возмещении НДС в сумме 540 018 рублей и N 105 об отказе в привлечении лица к ответственности, обязании инспекции возместить 540 0189 рублей НДС за 3 квартал 2013 года (уточненные требования).

Решением суда от 26.02.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.04.2015, требования общества удовлетворены.

Судебные акты мотивированы недоказанностью налоговым органом наличия оснований для отказа обществу в возмещении НДС в заявленной сумме.

Инспекция, не согласившись с названными судебными актами, обратилась с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и в удовлетворении требований обществу отказать. Податель жалобы ссылается на то, что в 3 квартале 2013 года общество по поставщику ООО "ТЕСО Инжиниринг" не полностью восстановило НДС, ранее принятый к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на сумму 540 018 рублей 58 копеек. Восстановление налога в размере 30 % от объема выполненных работ со ссылкой на условия договора генерального подряда от 06.03.2013 N 1 не соответствует требованиям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Названная норма права предполагает, что если сумма отгрузки равна или превышает сумму аванса, то НДС с предоплаты восстанавливается в полной сумме, принятой ранее к вычету; если сумма отгрузки меньше аванса, то восстановить нужно сумму, которая отражена в счете-фактуре на отгрузку.

В отзыве на кассационную жалобу общество, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела видно, что налоговая инспекция провела камеральную проверку уточненной налоговой декларации общества по НДС за 3 квартал 2013 года, по результатам которой составила акт 28.02.2014 N 523 и приняла решения от 17.04.2014 N 9 об отказе в возмещении НДС в сумме 540 018 рублей и N 105 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, уменьшении заявленного к возмещению из бюджета НДС, в том числе, за 3 квартал 2013 года в сумме 540 018 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 16.06.2014 N 15-15/1248 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Несогласие с решением инспекции послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными названных решений и обязании налогового органа возвратить НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 540 018 рублей.

Рассматривая заявленные требования, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

Суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 Кодекса).

Пункт 9 статьи 172 Кодекса устанавливает, что вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, суммы НДС, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно нормам гражданского законодательства стороны в договоре могут предусмотреть любые не запрещенные законом формы оплаты (статьи 486, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации), в том числе аванс, зачет и т.д.

Налоговый орган не наделен правом изменять порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

В постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений.

Поэтому положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 Кодекса на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Суды установили, что основанием для отказа в возмещении НДС послужил вывод налоговой инспекции о неполном восстановлении обществом в 3 квартале 2013 НДС по поставщику ООО "ТЕСО Инжиниринг", ранее принятого к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в сумме 540 018 рублей.

Исследовав условия договора генерального подряда от 06.03.2013 N 1 (далее - договор) между обществом (заказчик) и ООО "ТЕСО Инжиниринг" (подрядчик), суды установили, что его предметом является строительство объекта "Комплекс по глубокой переработке зерна для производства аминокислот" в г. Волгодонске Ростовской области.

В подпункте 2.2 пункта 2 договора предусмотрено, что для своевременного начала производства работ и организации выполнения обязательств подрядчика по договору в соответствующем Приложении на конкретный вид работ должен быть предусмотрен авансовый платеж в размере 30-50% от общей стоимости соответствующих работ и 100% стоимости необходимых материалов. Оплата выполненных подрядчиком работ по договору будет производиться заказчиком ежемесячно на основании актов выполненных работ по форме КС-2 (с приложением исполнительной документации на выполненные объемы работ) и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3, подписанных сторонами, а также представленных подрядчиком счетов-фактур. Оплата работ будет производиться в течение 5 (пяти) рабочих дней с даты подписания заказчиком названных документов. Авансовый платеж, выплаченный подрядчику, засчитывается в счет оплаты работ по договору пропорционально выполненным объемам работ по соответствующему Приложению. Сдача заказчику результатов выполненных работ, указанных в Приложении к договору, осуществляется подрядчиком ежемесячно в порядке, указанном в пункте 7.1 договора. К договору заключены Приложения от 15.04.2013 N 7(3), от 31.05.2013 N 7(2), от 20.06.2013 N 7/4.

В Приложении N 7(2) предусмотрен авансовый платеж - 30% от общей стоимости работ по Приложению в размере 6 172 990 рублей 18 копеек. В Приложении N 7(3) предусмотрен аванс в размере 30% от общей стоимости работ по Приложению в размере 10 097 443 рублей 82 копеек. В Приложении N 7(4) предусмотрен аванс 30% в общей стоимости работ по Приложению в размере 3 448 595 рублей 03 копеек.

Во исполнение Приложений N 7(2), 7(4) обществом на основании счетов на оплату перечислены авансовые платежи.

По Приложению N 7(3) общество перечислило аванс в размере 10 097 443 рублей 82 копеек на основании счета на оплату от 29.04.2013 N 12, работы на сумму 3 454 006 рублей 94 копеек выполнены 25.04.2013. Данные работы оплачены 100% по факту выполнения. Последующий зачет аванса пропорционально стоимости работ, подлежащих выполнению после 25.04.2013 до полного зачета суммы авансового платежа, составил 33,43%.

Соответствующие суммы НДС с авансовых платежей приняты обществом к вычету на основании пункта 12 статьи 171 Кодекса.

В последующем общество восстановило НДС в размере 537 091 рубля 17 копеек по Приложению N 7(2), в размере 414 419 рублей 32 копеек по Приложению N 7(4), что составило 30% от стоимости выполненных работ, принятых по актам выполненных работ и в размере 308 795 рублей 32 копеек по Приложению N 7(3), что составило 33,43% от стоимости выполненных работ, принятых по актам.

Налоговым органом восстановлен НДС, не полностью восстановленный в периоде принятия работ, в сумме 540 018 рублей, и уменьшен заявленный к возмещению из бюджета НДС в указанной сумме.

Суды посчитали, что в рассматриваемой ситуации стороны в договоре генерального подряда согласовали, что авансовый платеж, выплаченный подрядчику, будет засчитываться в счет оплаты работ по договору пропорционально выполненным объемам работ по соответствующему Приложению. В представленных в материалы дела Приложениях согласован порядок внесения авансового платежа. Сдача заказчику результатов выполненных работ, указанных в Приложении к договору, осуществляется подрядчиком ежемесячно в порядке, указанном в пункте 7.1 договора.

Министерство финансов России в письме от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

В письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11683 Федеральная налоговая служба указала, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Суды правильно указали, что эти разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя и в силу принципа равенства налогообложения данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Применительно к условиям договора о поэтапном зачете аванса продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Этот вывод не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, суды сделали обоснованный вывод о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Восстановление суммы НДС в большем размере (по мнению инспекции) приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Суды отклонили довод налоговой инспекции о намерении общества получить необоснованную налоговую выгоду, поскольку установили, что общество для целей налогообложения учло операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договора генерального подряда и Приложений к нему, избранная сторонами договора форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

В рамках встречной проверки ООО "ТЕСО Инжиниринг" документально подтвердило порядок оплаты и выполнения работ для общества.

Налоговая инспекция не оспаривает наличие реальных хозяйственных отношений между сторонами.

Суды также учли, что решением инспекции от 08.11.2013 N 57 обществу возмещен НДС за 2 квартал 2013 года по рассматриваемому основанию.

При таких установленных по делу обстоятельствах суды сделали вывод о правомерности восстановления обществом НДС в размере 1 260 305 рублей 81 копейки, ранее принятого к вычету с сумм авансовых платежей, перечисленных генеральному подрядчику, а уменьшение заявленного к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2013 года в размере 540 018 рублей необоснованно.

Выводы судов соответствуют позиции Верховного Суда Российской Федерации (определение от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718).

Суды, руководствуясь пунктом 82 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, обоснованно указали на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возврата из бюджета НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 540 018 рублей.

В пункте 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 176 Кодекса регламентирует порядок возмещения из бюджета сумм данного налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при осуществлении налогооблагаемых операций, который гарантирует возмещение налога путем зачета или возврата в законодательно предусмотренные сроки.

В случае, если по итогам налогового периода сумма НДС, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.10.2008 N 675-0-П указал, что это условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Кодекса, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права - пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О).

Суды проверили условия возмещения НДС путем возврата, установленные статьей 176 Кодекса, и не установили препятствий для удовлетворения соответствующего требования заявителя, поскольку в дело представлены справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов по состоянию на 01.01.2015 (N 24224) и на 12.02.2015 (N 24692), согласно которым неисполненной налоговой обязанности общество не имеет. Доказательства обратного налоговая инспекция не представила.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов судов, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Основания для изменения или отмены обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.02.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2015 по делу N А53-22953/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Т.Н. Дорогина