Письмо Управления МНС по г. Москве
от 29 ноября 2002 г. N 26-12/58703
Вопрос: Организация - представительство иностранной корпорации (США) по договору комиссии и агентскому договору с двумя американскими компаниями осуществляет на территории Российской Федерации реализацию программных продуктов и лицензионных прав на программные продукты, принадлежащие указанным американским компаниям, и осуществляет техническую поддержку реализуемых программных продуктов.
По договору комиссии представительство осуществляет поиск российских организаций - клиентов, обсуждение условий договоров и их подписание осуществляются представительством без участия американской компании.
По агентскому договору поиск российских организаций - клиентов осуществляется иностранной организацией, обсуждение условий договоров и их подписание осуществляются представительством при непосредственном участии и по инструкциям американской компании.
Будет ли деятельность представительства по указанным договорам на территории Российской Федерации приводить к образованию постоянного представительства американских компаний в Российской Федерации? Каков порядок налогообложения доходов американских юридических лиц в указанной ситуации с 1 января 2002 года?
Ответ: 1. Договор комиссии. Основные условия договора комиссии определены главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Согласно ст. 5 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 (далее - Договор) для целей применения Договора термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
В соответствии с п. 6 ст. 5 указанного Договора лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, при условии что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности.
При применении Договора компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми лицо признается агентом с независимым статусом (не составляет постоянного представительства предприятия, от имени которого он действует), если оно является независимым от предприятия как юридически, так и экономически, и оно действует в рамках своего обычного бизнеса, когда действует от имени предприятия.
Рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и (или) лицензии, так же, как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого лица.
Если иностранное юридическое лицо, не осуществляющее деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, получает доход от продажи лицензионных прав на программные продукты, являющихся его исключительной собственностью, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) оно является налогоплательщиком по таким видам доходов, полученным от источников в Российской Федерации.
При этом налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 310 Кодекса исчисляется и удерживается организацией, выплачивающей доход иностранной организации (в данном случае - иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство) при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.
Вместе с тем согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 Кодекса исчисление и удержание сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Кодекса.
Статьей 12 Договора предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий (в том числе за использование или предоставление прав использования авторских прав на компьютерные программы), получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве (в США), если указанное лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) через расположенное в нем постоянное представительство, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно не связаны с таким постоянным представительством.
В связи с тем, что Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, письмом МНС России от 02.04.2002 N 23-1-13/1-482-М631 сообщено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
- "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) ... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство) ...".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.
Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты.
При этом налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных нал
