Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 ноября 2015 г. N Ф08-8391/15 по делу N А53-30479/2014

г. Краснодар

20 ноября 2015 г.

Дело N А53-30479/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кагальник-Агро" (ИНН 6113014044, ОГРН 1026101065484) - Метелкиной Л.А. (доверенность от 04.12.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6140111110, ОГРН 1096140000296) - Зубовой Е.Е. (доверенность от 12.01.2015) и Приходько Т.В. (доверенность от 05.03.2015), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 08.06.2015 (судья Тихоновский Ф.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2015 (судьи Емельянов Д.В., Сулименко Н.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-30479/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Кагальник-Агро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 05.09.2014 N 19.

Решением суда от 08.06.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2015, требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции от 05.09.2014 N 19 признано недействительным в части начисления 110 538 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за несвоевременную уплату НДС в виде 3 696 рублей штрафа, привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде 51 439 рублей 02 копеек штрафа.

В остальной части требований обществу отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что методологическое нарушение порядка определения рыночной цены идентичных (однородных) услуг, допущенное инспекцией при определении суммы реализации услуги, подлежащей включению в налоговую базу по НДС, не позволяют признать расчет рыночной цены аренды земли, произведенный налоговым органом, достоверным.

Суд первой инстанции установил обстоятельства, смягчающие ответственность общества, и, применив взаимосвязанные положения статей 112 и 114 Кодекса, уменьшил в 3 раза размер штрафа по статье 123 Кодекса до 25 719 рублей 60 копеек. Суд апелляционной инстанции признал обоснованным уменьшение штрафа более чем в два раза.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований.

По мнению подателя жалобы, судебными инстанциями не учтен факт взаимозависимости общества и ООО "Багаевск-Агро", который повлиял на ценообразование сделки в сторону ее занижения. Инспекция вправе проверить правильность применения цен по сделке общества в силу нормы статьи 40 Кодекса, и суд пришел к необоснованному выводу о нарушении инспекцией порядка и условий, установленных пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса. Решение о применении метода сопоставимых рыночных цен принято налоговым органом ввиду невозможности получения необходимой информации из официальных источников, при этом инспекцией для сравнения взята сделка, заключенная при сопоставимых условиях, поэтому выводы о невключении обществом в налогооблагаемую базу по НДС операций по сдаче в аренду и субаренду земельных участков, являются правильными. Доводы в части снижения суммы штрафа по статье 123 Кодекса налоговым органом не заявлены.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, НДФЛ за период с 01.01.2010 по 31.08.2013, составила акт от 23.05.2014 N 12 и приняла решение от 05.09.2014 N 19, которым обществу начислены 263 651 рубль НДС, 41 070 рублей пеней за несвоевременную уплату НДС, 6 990 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 112 тыс. рублей налога на прибыль, 3 519 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, 4 326 рублей пеней по НДФЛ, 77 158 рублей 80 копеек штрафа по статье 123 Кодекса.

Решением в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 07.11.2014 N 15-15/2658 решение инспекции отменено в части начисления 153 113 рублей НДС, 16 967 рублей пеней, 3 294 рублей штрафа по статье 122 Кодекса. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Считая решение инспекции от 05.09.2014 N 19 незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 20, 40, 112, 114, 123 Кодекса, с учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 19), Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 16), постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, суды, учитывая позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 12.10.2010 N 3299/10, сделали обоснованный вывод о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность общества по статье 123 Кодекса.

Судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

Как следует из материалов дела, основанием начисления обществу НДС за 2010 - 2011 годы в общей сумме 110 538 рублей, начисления 24 103 рублей пеней, а также привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде 3 696 рублей штрафа послужили выводы налогового органа о невключении обществом в налогооблагаемую базу по НДС операций по сдаче в аренду и субаренду земельных участков.

Суды установили, что общество владеет на праве собственности земельным участком с кадастровым номером 61:14:600015:0004 площадью 10,6 га и земельным участком с кадастровым номером 61:14:000000:0282 площадью 95,83 га.

10 июня 2002 года общество (арендатор) и Ковалевский Сергей Викторович (арендодатель) заключили договор аренды земельного участка с кадастровым номером РФ-61-14-07-15 (т. 2, л. д. 121). В соответствии с условиями договора арендатор принял в аренду земельный участок из земель сельскохозяйственных угодий общей площадью 10,6 га, из них 10,3 га для производства сельскохозяйственной продукции, расположенный по адресу: Ростовская область, Кагальницкий район, земли ЗАО "Гвардейское".

Согласно пункту 4 договора от 10.06.2002 арендная плата установлена в натуральном выражении - продукция, зерно фуражное - 2 тыс. кг, что в денежном выражении составляет 3 тыс. рублей.

Дополнительным соглашением от 19.01.2011 N 2 пункт 4 договора аренды от 10.06.2002 в части размера арендной платы установлен в следующей редакции: 1-й вариант - зерно фуражное 4 800 кг или 23 400 рублей в денежном выражении, 2-й вариант - зерно фуражное 3 500 кг, 40 кг растительного масла, 130 кг муки высшего сорта.

Земельные участки, полученные от Ковалевского С.В., и принадлежащие обществу на праве собственности с кадастровыми номерами: 61:14:600015:0004, 61:14:000000:0282 переданы в аренду ООО "Багаевск-Агро" (арендатор) на основании договора субаренды земельных участков от 01.06.2010.

Пунктом 4 данного договора субаренды предусмотрена арендная плата за переданные в субаренду в адрес ООО "Багаевск-Агро" земельные участки в размере 2 952 рублей 76 копеек в месяц.

Аналогичный договор заключен между теми же лицами 02.05.2011; предмет договора идентичен предмету договора от 01.06.2010; арендная плата установлена также в размере 2 952 рублей 76 копеек в месяц.

В обоснование начисления налогов, пеней и штрафов, налоговый орган сослался на то, что арендная плата, установленная указанным договором, обществом намеренно занижена, что повлекло соответствующее занижение налоговой базы по НДС по операциям от сдачи в субаренду названных земельных участков.

Используя методы, установленные статьей 40 Кодекса, налоговый орган самостоятельно установил рыночные цены по данным сделкам и определил налоговую базу по НДС с учетом полученных рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса (положения которой применимы к рассматриваемому периоду) если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В пункте 1 статьи 20 Кодекса перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 20 Кодекса суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В настоящем случае учредителем как ООО "Кагальник-Агро", так и ООО "Багаевск-Агро" является ООО "Холдинг-Урал-Дон" (доля участия - 100% в обоих случаях), что подтверждается соответствующими выписками из ЕГРЮЛ и свидетельствует о взаимозависимости сторон договора.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена при этом определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

Суды установили, что рыночная цена аренды земли определена налоговым органом с нарушением порядка и условий, установленных положениями пунктов 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 Кодекса).

Пунктом 11 статьи 40 Кодекса установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что инспекцией предприняты попытки установления рыночных цен аренды земли из официальных источников информации.

Вместе с тем, из ответа Торгово-Промышленной палаты по Ростовской области от 10.07.2014 N 04801/2014/147 следует, что данными о стоимости аренды земель сельскохозяйственного назначения в Ростовской области Торгово-Промышленная палата не располагает (т. 2, л. д. 9), из ответа Отдела государственной статистики в г. Сальске от 23.07.2014 N 27-10/97 также следует, что информацией о средней стоимости арендной платы земельных участков в Кагальницком районе Ростовской области Ростовстат не располагает.

Иными официальными источниками информации, в том числе. проведением экспертизы цен, налоговый орган не воспользовался.

Суды выяснили, что при определении рыночной цены аренды налоговым органом использованы цены аренды земли, установленные в договоре аренды земельного участка от 01.02.2010, заключенном между Скороходовой В.И. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2010 году), и в договоре аренды земельного участка от 22.11.2011 N КГЛ-2011-11-13, заключенном между Цымбалом С.А. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2011 году), которые инспекция сочла сопоставимыми с условиями, имеющими место при заключении договора аренды между ООО "Кагальник-Агро" и ООО "Багаевск-Агро", услуги, являющиеся предметами данных сделок, идентичны услугам по сделке между ООО "Кагальник-Агро" и ООО "Багаевск-Агро".

Судебные инстанции не согласились с позицией налогового органа, поскольку инспекцией не обоснован выбор в качестве сделки, совершенной с использованием идентичных услуг в сопоставимых условиях, указанных выше договоров аренды между ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" и Скороходовой В.И. и Цымбалом С.А.; не указан способ их получения (в рамках каких контрольных мероприятий получены). Из ответа администрации Кагальницкого района Ростовской области (т. 2, л. д. 47) следует, что указанные земельные участки граничат с полями ЗАО АФ "Гвардейская", администрация не располагает данными комплексного агрохимического обследования полей ООО "Кагальник-Агро".

ФГБУ "Государственный центр агрохимической службы "Ростовский"" сообщило, что данными о мониторинге земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:0004 учреждение не располагает, поскольку данный земельный участок не обследовался; указало данные о мониторинге земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:52, являющегося частью земельного участка с кадастровым номером 61:14:000000:0282, а также данные о мониторинге земельных участков с кадастровыми номерами: 61:14:600013:51 и 61:14:600013:978.

Исследовав сведения, предоставленные ФГБУ "Государственный центр агрохимической службы "Ростовский"", суды установили, что данные показатели не являются идентичными ни по агрохимическим показателям почвы анализируемых (сравниваемых) земельных участков, ни по наличию неудобий (наличия склона, приводящего к смыву гумусного слоя), и солонцовых пятен, подверженности эрозии, наличию высоковольтной линии электропередач), ни по размерам арендованных участков. Сданные в аренду участки существенно отличаются друг от друга и не могут свидетельствовать об идентичности почв данных участков.

Более того, инспекцией сравнивались агрохимические показатели почвы только лишь земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:52, являющегося частью земельного участка с кадастровым номером: 61:14:000000:0282 (принадлежащего ООО "Кагальник-Агро"), а соответствующими агрохимическими показателями земельных участков с кадастровыми номерами: 61:14:600015:0004 (также принадлежащего ООО "Кагальник-Агро") и с кадастровым номером: РФ-61-14-07-15 (принадлежащего Ковалевскому С.В.) инспекция не располагала, в то время как арендная плата за данные земельные участки также исчислена инспекцией в соответствии с положениями статьи 40 Кодекса.

Возможность распространения данных агрохимического исследования почв иных земельных участков на почвы указанных участков инспекция нормативно не обосновала.

Суды приняли во внимание, что в ходе проведения проверки инспекцией не привлечен соответствующий специалист, и поэтому сочли выводы, сделанные налоговым органом на основании анализа приведенных агрохимических показателей, недостоверными.

Данные, приводимые налоговым органом о величине нормативной урожайности рассматриваемых земельных участков, полученные с использованием сведений интернет-сайта www.donplodorodie.ru, отклонены судами как недопустимые доказательства, поскольку не отвечают требованиям статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды учли, что в нарушение пункта 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен аренды земли инспекцией не учтены сопоставимые экономические условия заключения данных сделок, в частности, такие условия сделок, как объем оказываемых услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей, и иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Согласно договору субаренды от 01.06.2011, заключенному между ООО "Кагальник-Агро" и ООО "Багаевск-Агро", общая площадь земельных участков, передаваемых в аренду (субаренду), составляет 116,73 га, в то время как площадь земельного участка, передаваемого Скороходовой В.И. в ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" по договору аренды от 01.02.2010, - 14,4 га, земельного участка, передаваемого Цымбалом С.А. в ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" по договору аренды от 23.11.2011, - 14,4 га; договор аренды от 01.06.2010 заключен сроком на 11 месяцев, в то время как договор от 01.02.2010 сроком на 7 лет, а договор от 22.11.2011 - сроком на 5 лет; арендная плата в рамках договора от 01.06.2010 вносится ежемесячно, в то время как арендная плата в рамках договоров от 01.02.2010 и от 22.11.2011 - вносится один раз в год.

Учитывая изложенное, суды сделали обоснованный вывод, что заключение данных договоров происходило не в сопоставимых экономических условиях, что также ставит под сомнение возможность применения в качестве рыночных цен аренды земли по договорам аренды от 01.02.2010, заключенному между Скороходовой В.И. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2010 году), и по договору аренды земельного участка от 22.11.2011 N КГЛ-2011-11-13, заключенному между Цымбалом С.А. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2011 году).

Исходя из изложенного, суды сделали правильный вывод, что определение рыночной цены аренды земли, проведенное инспекцией с помощью метода сопоставимых рыночных цен, осуществлено с нарушением требований пунктов 4 - 9 статьи 40 Кодекса.

Кроме того, суды установили методологические нарушения, допущенные налоговым органом при расчете суммы реализации, включенной в налоговую базу по НДС. Применяя цену аренды земли по договору аренды от 01.02.2010, заключенному между Скороходовой В.И. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2010 году), и по договору аренды от 22.11.2011 N КГЛ-2011-11-13, заключенному между Цымбалом С.А. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2011 году), инспекция увеличила данную цену на величину НДС, что следует из расчета, содержащегося на странице 14 оспариваемого решения инспекции.

Между тем, сведений о включении либо не включении НДС в стоимость аренды земли договоры от 01.02.2010 и от 22.11.2011 не содержат. Между тем, искусственно увеличивая стоимость арендной платы на величину НДС, инспекция, тем самым, необоснованно увеличивает стоимость рыночной цены аренды для заявителя (на величину налога), поскольку общество является плательщиком НДС и договоры субаренды, заключаемые им, содержат установление арендной платы именно с учетом НДС.

Кроме того, использовав в качестве рыночной цены арендную плату по договору от 01.02.2010, заключенному между Скороходовой В.И. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2010 году) в сумме 2 тыс. рублей за 1 га в год, налоговым органом не учтено, что согласно пункта 3.1 данного договора, арендная плата, помимо суммы 2 тыс. рублей, включает в себя также и стоимость земельного налога, уплаченного арендодателем в текущем году.

Использовав в качестве рыночной цены арендную плату по договору от 22.11.2011, заключенному между Цымбалом С.А. и ОАО "Агрофирма "Кагальницкая"" (для расчета цены аренды в 2011 году), инспекция не учла, что данный договор заключен 22.11.2011, в то время как арендная плата, содержащаяся в данном договоре, распространена инспекцией на весь 2011 год.

Указанные нарушения послужили основанием для вывода судов о недостоверности произведенного налоговым органом расчета.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку исследованных судебными инстанциями доказательств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 08.06.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2015 по делу N А53-30479/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Т.В.Прокофьева Л.А. Черных