Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2015 г. N Ф08-9322/15 по делу N А32-12772/2015

г. Краснодар

17 декабря 2015 г.

Дело N А32-12772/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Мацко Ю.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Кубанская управляющая компания" (ИНН 2309084747, ОГРН 1032304942812) - Белоконь К.Г. (доверенность от 12.08.2015) и Порохненко О.В. (доверенность от 30.11.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) - Лаврентьевой Е.В. (доверенность от 14.12.2015) и Прокуда Е.А. (доверенность от 02.12.2015), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2015 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-12772/2015, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Кубанская управляющая компания" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция) от 29.12.2014 N 21-38/39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 19.08.2015 (судья Маркина Т.Г.) в удовлетворении требований отказано со ссылкой на то, что при исчислении налога на имущество обществу надлежало применить остаточную (восстановительную) стоимость основных средств паевого инвестиционного фонда (ЗПИФ "Покровский" и ЗПИФ "Екатерининский"), которая определяется исходя из их первоначальной стоимости за минусом амортизации, но с учетом результатов проведенной независимым оценщиком переоценки основных средств.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.10.2015 решение суда от 19.08.2015 в обжалуемой части отменено, признано недействительным решение инспекции от 29.12.2014 N 21-38/39 в части начисления 4 323 216 рублей налога на имущество, соответствующих пени и штрафа как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. С инспекции в пользу общества взыскано 4 500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Судебный акт мотивирован тем, что в спорный период общество не проводило переоценку основных средств ЗПИФ "Покровский" и ЗПИФ "Екатерининский" путем прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам в целях налогового учета, доказательства обратного инспекция не представила, следовательно, при исчислении налога на имущество общество правомерно исходило из остаточной стоимости основных средств, а не результатов оценки рыночной стоимости этих основных средств, осуществленной исключительно в целях соблюдения законодательства об инвестиционных фондах и требований Федеральной службы по финансовым рынкам.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда. По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел, что отчеты независимого оценщика об определении рыночной стоимости имущества могут являться первичными учетными документами, на основании которых на счетах бухгалтерского учета отражаются операции по изменению текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств; учетной политикой может быть предусмотрено неотражение результатов переоценки объектов основных средств в целях бухгалтерского учёта при условии, что уровень существенности (изменение стоимости однородных объектов основных средств) не превышает 5%. Положения учетной политики ЗПИФ "Покровский" и ЗПИФ "Екатерининский" под управлением общества, закрепляющие положения о неотражении результатов переоценки объектов основных средств в целях бухгалтерского учета, не соответствуют Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и нарушают принципы бухгалтерского учета. Сложившаяся арбитражная практика разрешения налоговых споров не исключает возможность учета компаниями, управляющими паевыми инвестиционными фондами, результатов переоценки стоимости основных средств в целях бухгалтерского учета, а основывается на отсутствии со стороны налогового органа надлежащих доказательств, подтверждающих изменение стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету налогоплательщиком. В представленных к проверке карточках по учету основных средств отсутствует информация о произведенных переоценках. При проведении проверки инспекция не истребовала у общества данные какого-либо "внесистемного" учета или данные учета специализированных программ, поскольку руководствовалась положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - приказ N 97н).

В остальной части судебные акты не обжалуются.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества (основным видом деятельности которого является доверительное управление паевыми инвестиционными фондами, в частности, ЗПИФ "Покровский" и ЗПИФ "Екатерининский") по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки инспекция составила акт от 07.10.2014 N 21-38/31 и приняла решение от 29.12.2014 N 21-38/39 о начислении 4 323 216 рублей налога на имущество, 850 161 рубля пени, 864 643 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 869 рублей пени по НДФЛ и 3 135 рублей штрафа по статье 123 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 16.03.2015 N 21-12-162 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 24.12.2014 N 21-38/39 оставлена без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.

Суды установили, что основанием для начисления обществу налога на имущество, соответствующих пени и штрафа послужил следующий вывод инспекции: поскольку общество произвело переоценку имущества, то для целей налогообложения первоначальная стоимость объектов основных средств должна быть учтена с учетом произведенной переоценки.

Суд апелляционной инстанции признал эту позицию инспекции неправомерной. Такой вывод суд сделал на основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 374, 375 и 378 Налогового кодекса Российской Федерации, положений Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах), Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 6/01 и принял законный, обоснованный судебный акт, который отвечает требованиям статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежит отмене или изменению.

Согласно пункту 2 статьи 378 Налогового кодекса Российской Федерации имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании.

Пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное в доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 3 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом в пункте 14 ПБУ 6/01 определено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что решение о переоценке основных средств организация принимает самостоятельно и вправе переоценивать: все основные средства, принадлежащие организации; группу однородных основных средств; несколько групп однородных основных средств. Выбранный вариант подлежит закреплению в учетной политике налогоплательщика.

В силу пункта 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Как указано в пункте 5.9 учетной политики на 2011 - 2012 годы в отношении бухгалтерского учета имущества, составляющего ЗПИФ недвижимости "Покровский" и в отношении бухгалтерского учета имущества, составляющего ЗПИФ недвижимости "Екатерининский", переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета не производится.

Согласно данным налоговых деклараций по налогу на имущество и бухгалтерским справкам по расчету налога на имущество в отношении ЗПИФ "Покровский", ЗПИФ "Екатерининский" при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2011 - 2012 годы общество определило стоимость основных средств как разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации, без учета переоценки.

Суд апелляционной инстанции установил, что учетной политикой общества не предусмотрена переоценка имущества для определения стоимости имущества в целях бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, такая переоценка не проводилась; решение о переоценке объектов основных средств в целях бухгалтерского учета не принималось, учетной политикой общества в целях налогового учета периодичность проведения переоценки имущества не установлена.

В соответствии со статьей 37 Закона об инвестиционных фондах (в редакции, действующей в спорный период) оценка недвижимого имущества, прав на недвижимое имущество, иного предусмотренного нормативными актами нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду или составляющего паевой инвестиционный фонд, осуществляется оценщиком, определенным советом директоров (наблюдательным советом) акционерного инвестиционного фонда или указанным в правилах доверительного управления паевым инвестиционным фондом, при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции о необходимости учета обществом для целей налогообложения отчетов об определении рыночной стоимости имущества при расчете среднегодовой стоимости имущества, поскольку результаты переоценок отражены в бухгалтерском учете общества записью по дебету (дооценка) или кредиту (уценка) счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в разрезе каждого объекта недвижимости и в отношении фондов: 03.01 "Покровский", 03.01 "Екатерининский" и кредиту счета 91.01.5 "Доход от переоценки" или дебету счета 91.02.5 "Убытки от переоценки", указав, что фактически указанные записи по счетам общество произвело не в целях бухгалтерского учета, а в целях формирования и представления специальной отчетности в Банк России в силу требований законодательства об инвестиционных фондах.

Суд апелляционной инстанции отметил, что отчеты об определении рыночной стоимости имущества, подготовленные независимым оценщиком, в силу статьи 9 Закона о бухгалтерском учете не являются первичными учетными документами и сведения, изложенные в них, не могут служить основанием для внесения изменений в регистры бухгалтерского учета. В случае, если организация для определения рыночной стоимости имущества проводит независимую оценку, ее результаты не отражаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, следовательно, объекты основных средств продолжают числиться на его балансе по своей первоначальной стоимости и увеличение налоговой базы по налогу на имущество не происходит.

Оценка имущества ПИФ проводится на основании статьи 37 Закона об инвестиционных фондах для целей эффективного управления имуществом фондов, а также в силу соблюдения правил функционирования фондов: при управлении имуществом паевых инвестиционных фондов (Закон об инвестиционных фондах); при работе на рынке ценных бумаг в некоторых ситуациях (Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Отчет об оценке имущества ПИФ - один из основных документов, предоставляемых в специализированный депозитарий для целей учета имущества фонда и осуществления контроля над распоряжением данным имуществом.

Как видно из материалов дела, оценка стоимости имущества, входящего в состав имущества ЗПИФ "Покровский" и ЗПИФ "Екатерининский", проведена оценщиком для определения расчетной стоимости инвестиционного пая фонда, для определения целесообразности (эффективности) сделок с имуществом, составляющим фонд, а также для принятия обществом иных решений по доверительному управлению фондом.

Суд апелляционной инстанции установил, в спорный период общество не проводило переоценку основных средств путем прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам в целях налогового учета, и доказательства обратного инспекция не представила, поэтому при исчислении налога на имущество общество правомерно учитывало остаточную стоимость основных средств, а не результаты оценки рыночной стоимости этих основных средств, проведенной в целях соблюдения законодательства об инвестиционных фондах и требований Федеральной службы по финансовым рынкам.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2011 - 2012 годы общество правомерно определило стоимость основных средств как разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации, без учета переоценки.

Суд апелляционной инстанции указал, что порядок проведения переоценок амортизируемого имущества, определенный в пункте 15 ПБУ 6/01, не идентичен порядку проведения переоценок имущества в соответствии с требованиями Закона об инвестиционных фондах, а именно: пункт 15 ПБУ 6/01 распространяется на переоценку основных средств, при этом переоценка другого имущества, например, товаров, положениями по бухгалтерскому учету в Российской Федерации не предусмотрена. В то же время в соответствии со статьей 37 Закона об инвестиционных фондах производится оценка недвижимого имущества, прав на недвижимое имущество, независимо от того, учитывается ли данное имущество в составе основных средств (доходных вложений) в составе товаров или в составе финансовых вложений.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из пунктов 7, 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), следует, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми являются инвентарные карточки учета основных средств.

Суд апелляционной инстанции указал, что общество представило в инспекцию документы, подтверждающие правильность исчисления налога на имущество, в т. ч. инвентарные карточки по форме ОС-6, акты приема-передачи объекта основных средств по форме ОС-1, приказы, ведомости начисления амортизации. В инвентарных карточках учета объектов основных средств и актах о приеме-передаче объекта основных средств указана стоимость приобретения спорного имущества (без учета переоценки), по которой в дальнейшем имущество учитывалось в бухгалтерском учете общества.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы инспекции, основанные на данных аналитического учета (карточки счета 03.1 "Доходные вложения в материальные ценности", оборотно-сальдовые ведомости), указав, что данные регистры не являются первичными бухгалтерскими документами и сформированы не в целях бухгалтерского и налогового учета, а в целях составления специализированной отчетности в Банк России.

Суд апелляционной инстанции учел, что стоимость активов и обязательств, определяемая по требованиям Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и по требованиям бухгалтерского законодательства, различна, что является следствием различий в методологии учета и правилах стоимостной оценки активов и обязательств, и не свидетельствует о противоречиях в представленных обществом документах.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что согласно представленным обществом сведениям учет имущества и обязательств паевых инвестиционных фондов в доверительном управлении общества ведется в специализированной системе: "Аванкор: Паевые фонды", которая представляет собой специальное решение по автоматизации учета активов паевых инвестиционных фондов и позволяет формировать отчетность в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-41/пс "Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда" (далее - постановление N 03-41/пс).

Суд апелляционной инстанции учел сведения, содержащиеся в письме ООО "Аванкор" от 02.10.2015 N ИСХ-П-2015/15, - организации, обслуживающей функционирование системы "Аванкор: Паевые фонды", где указано, что система организована таким образом, чтобы учетные данные, в первую очередь, позволяли формировать отчетность в соответствии с постановлением N 03-41/пс. Система позволяет также вести налоговый учет, но в отличном от общепринятого порядке с формированием налоговой базы по налогу на имущество на забалансовом счете Н01.

Суд апелляционной инстанции указал, что из писем Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.2011 N 03-05-05-01/83, от 29.08.2011 N 03-05-05-01/69, от 30.08.2011 N 03-05-05-01/70, от 17.05.2011 N 03-05-05-01/29, на которые сослался суд первой инстанции, следует, что использование результатов переоценки основных средств, проводимых ежегодно в целях подготовки отчетности, представляемой в Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Указанные письма носят рекомендательный характер, не содержат правовые нормы или общие правила, конкретизирующие нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно учел положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и признал не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения инспекции от 29.12.2014 N 21-38/39 в части начисления обществу 4 323 216 рублей налога на имущество, соответствующих пени и штрафа.

Доводы кассационной жалобы инспекции направлены на переоценку доказательств, исследованных судом апелляционной инстанции по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286 и 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение постановления суда апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2015 по делу N А32-12772/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Ю.В. Мацко Л.А. Трифонова