Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 декабря 2015 г. N Ф08-9648/15 по делу N А32-17025/2014

г. Краснодар

25 декабря 2015 г.

Дело N А32-17025/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 декабря 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Т2 МОБАЙЛ" (ИНН 7743895280, ОГРН 1137746610088) - Качкова С.А. (доверенность от 02.04.2015) и Бурлакиной А.С. (доверенность от 24.06.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) - Куприяновой М.А. (доверенность от 20.05.2015), Петровой Е.В. (доверенность от 18.07.2014) и Фурсенко А.А. (доверенность от 15.10.2015), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Т2 МОБАЙЛ" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2015 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2015 (судьи Стрекачёв А.Н., Шимбарева Н.В., Николаев Д.В.) по делу N А32-17025/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Т2 МОБАЙЛ" (далее - общество, ранее закрытое акционерное общество "Телеком Евразия") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения от 19.12.2013 N 17-17/37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (уточненные в порядке статей 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования).

Решением суда от 18.02.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.09.2015, решение инспекции от 19.12.2013 N 17-17/37 в части начисления 1 054 451 рубля недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней признано недействительным. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты в части удовлетворенных требований мотивированы тем, что налоговый орган подтвердил наличие технических и арифметических ошибок в части начисления 1 054 451 рубля НДС и соответствующих сумм пеней.

В части отказа в удовлетворении заявленных требований судебные акты мотивированы доказанностью инспекцией наличия оснований для произведенных начислений, поскольку общество не выполнило предусмотренные налоговым законодательством условия для предоставления налоговых вычетов.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. По мнению подателя жалобы, суд некорректно применил нормы законодательства о налогах и сборах и бухгалтерском учете и необоснованно поддержал доводы инспекции о нарушении Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета об использовании счета 98 "Доходы будущих периодов" в части необходимости производить расчет налоговой базы по НДС в соответствии с данными счета 68.2. Суды сделали ошибочный вывод о несоответствии налогового учета представленным налоговым декларациям по НДС; не исследовали вопросы, связанные с отражением корректировок в бухгалтерском учете за прошлые периоды в текущем периоде и не дали им должной оценки; не учли технические особенности учетной системы общества. Податель жалобы также ссылается на ошибочность вывода судов об отсутствии первичных документов, необходимых для налогового контроля, поскольку в силу отраслевой специфики деятельности общества по оказанию услуг связи физическим лицам основанием для выставления счета абоненту за предоставленные соединения по сети подвижной связи являются данные, полученные с помощью оборудования учета объема оказанных услуг подвижной связи (системы биллинга), внутренний учет платежей абонентов организован с использованием специального программного обеспечения - биллинговая система In@Voice, согласно которому ежемесячно формируются сводные и детализированные отчеты о начислениях, платежах, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности. Поэтому документами, подтверждающими оказание услуг и их оплату, являются отчеты биллинга. Суды не учли, что вычет по НДС с авансовых платежей регулируется пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса. Суд не дал оценку уточненным налоговым декларациям общества по НДС за 2008 - 2010 годы, в которых увеличена сумма НДС, начисленная с авансовых платежей на 2 722 844 рубля, так как Правила бухгалтерского учета запрещают вносить корректировки в записи прошлых периодов. Суды не разобрались с особенностями учетной системы (iScala), с использованием которой в записях бухгалтерского учета общества системой автоматически формируются внутренние обороты ("технические обороты"). При визуальном сопоставлении выгрузки из учетной системы видно, что одна и та же сумма проходит как по дебету, так и по кредиту счета бухгалтерского учета, то есть сальдо по счету равнялось нулю. Общество не занизило налоговые обязательства, поскольку оборот не отражает никакой хозяйственной операции, именно поэтому и формируется зеркальная проводка на эту же сумму, сводя результирующий эффект к нулю. Инспекция, начисляя НДС на оборот, отраженный по дебету, проигнорировала зеркальную сумму по кредиту. Также общество указывает на арифметические ошибки в произведенных инспекцией начислениях, которые не проверили суды.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества (ЗАО "Телеком Евразия" (правопреемника ООО "Телеком Евразия") и ЗАО "Адыгейская сотовая связь" - правопредшественников ООО "Т2 МОБАЙЛ") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлены акты в отношении ООО "Телеком Евразия" от 16.08.2013 N 17-16/23 и ЗАО "Адыгейская сотовая связь" от 16.08.2013 N 17-16/24.

По результатам рассмотрения актов, материалов проверки, возражений налогоплательщика, материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 19.12.2013 N 17-17/37 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде 728 474 рублей штрафа, статьей 123 Кодекса в виде 1 906 427 рублей 80 копеек штрафа, налогоплательщику начислены 38 056 801 рубль НДС, 23 322 825 рублей 05 копеек налога с дивидендов от российских организаций иностранным организациям, 10 927 864 рулей 85 копеек пеней, предложено перечислить 221 151 рубль удержанного и неперечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, уменьшить убытки в размере 855 037 200 рублей по налогу на прибыль; общая сумма, подлежащая уплате, составила 75 163 543 рубля 70 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 09.04.2014 N 21-12-287 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично. Решение инспекции от 19.12.2013 N 17-17/37 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части пункта 2 в части привлечения к ответственности в виде 2 634 901 рубля 80 копеек штрафа; пункт 3.1 изменен и изложен в следующей редакции: уменьшить убыток по налогу на прибыль ЗАО "Телеком Евразия" за 2009 - 2011 годы в сумме 404 013 128 рублей; ЗАО "Адыгейская сотовая связь" за 2009 - 2011 годы в сумме 68 582 892 рублей. В остальной части решение инспекции от 19.12.2013 N 17-17/37 оставлено без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 05.08.2014 отменено решение инспекции от 19.12.2013 N 17-17/37 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 09.04.2014 N 21-12-287 в части уменьшения убытка и начисления налога на прибыль организаций в результате признания задолженности по договорам займа с компаниями "Tele2 SverigeAB" (Швеция), "Tele2 Europa S.A." (Люксембург) и "Tele2 TreasuryAB" (Швеция) контролируемой и переквалификации положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, в дивиденды; в остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в части в арбитражный суд.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Независимо от доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, не нарушены ли арбитражным судом первой и апелляционной инстанций нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 288 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 143, 146, 154, 163, 166, 167, 168, 169, 171, 172 Кодекса, и с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 914), приказов Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 94 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" (далее - приказ N 94), от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - приказ N 94н), суды сделали вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в связи с невыполнением обществом предусмотренных налоговым законодательством условий для получения налогового вычета по НДС, несоответствием налогового учета общества показателям в представленных декларациях по НДС.

Суды установили, что в обоснование законности принятого решения в части НДС инспекция сослалась на установление в ходе выездной налоговой проверки следующих нарушений:

- неполное исчисление (занижение) налога с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- завышение сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, подлежащих вычету после даты реализации товаров (работ, услуг).

Судебные инстанции, рассматривая заявленные требования, обоснованно исходили из следующего.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 171 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Поэтому, поскольку НДС исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусмотрено статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении указанных в них условий и наличии определенных документов, обязанность по подтверждению правомерности и обоснованности заявленных вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Из материалов дела видно, что в ходе выездной налоговой проверки обществу вручены требования от 18.07.2012 N 17-21/28006 и от 20.12.2012 N17-21/248 о предоставлении счетов-фактур и первичных учетных документов, на основании которых производилось исчисление НДС. Общество представило оборотно-сальдовые ведомости в разрезе статей расходов и контрагентов за 2009 - 2011 годы, книги покупок и книги продаж. Первичные учетные документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) на учет, и счета-фактуры общество не представило.

Проанализировав оборотно-сальдовые ведомости, книги покупок и книги продаж, налоговые декларации, суды сделали вывод о несоответствии данных бухгалтерского учета данным налоговой отчетности общества по НДС.

В целях проверки доводов о правильном исчислении обществом налога суды исследовали все представленные доказательства и установили, что представленные обществом документы, не опровергают выводы инспекции о занижении налога с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок и завышение сумм НДС, уплаченных с авансовых платежей, подлежащих вычета после даты реализации услуг. Непредставление первичных бухгалтерских документов в обоснование своих доводов и имеющиеся несоответствия данных бухгалтерского учета данным налоговой отчетности по НДС послужили основанием для отклонения судами указанных доводов общества.

Пояснения налогового органа, показания Кудриной Ю.А. (главного бухгалтера общества), которая пояснила, что при расчете НДС в корреспонденции с кредитом счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" участвует счет 98 "Доходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, также подтверждают вывод судов об имеющихся несоответствиях в учете.

Оценивая представленные доказательства в совокупности, суды указали, что Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России N 94н, установлены единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из указанной Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет. Кроме того, согласно Инструкции, счет 68 и 76 корреспондирует со счетом 98 "Доходы будущих периодов" только по дебиту и не может влиять на кредит данных счетов.

В то же время, исходя из представленного аудиторского заключения компании "Эрнст энд Янг", общество допускало случаи корреспонденции счета 98 со счетом 68 как по дебету, так и по кредиту, что противоречит единым подходам к бухгалтерскому учету, и свидетельствует о некорректном отражении сумм НДС, подлежащих к начислению (оплате) в бюджет.

Суды также исследовали представленные обществом в обоснование расхождений данных бухгалтерского и налогового учета таблицы, содержащие перечень бухгалтерских проводок, и установили невозможность идентифицировать "внутренние обороты" по счетам бухгалтерского учета и сторнировочные записи внутри одного счета, которые, по мнению общества, не должны учитываться при обложении налогом на добавленную стоимость.

Из аудиторского заключения также следует, что общество отражало суммы с пометкой "перенос сальдо" (в корреспонденции Кт счета 6802000119 с Дт счетов 7604010101, 7601010102, 9803010102), которые (исходя из позиции общества) не отражают никакой хозяйственной операции. Названные расхождения обоснованы особенностями функционирования системы iScala. При этом ни общество, ни эксперты иного объяснения не представили.

Суды критически оценили данное объяснение, поскольку любые технические действия программного продукта должны оформляться дефектными ведомостями либо пояснениями разработчика, которые обществом не были представлены.

Проверив довод общества о необходимости учета осуществленных корректировок, суды сочли его не подтвержденным документально, поскольку бухгалтерские справки с описанием причин допущенных в учете погрешностей и правильными данными общество не представило, а само по себе наличие уточненных налоговых деклараций по НДС за 2008 - 2010 годы не свидетельствует об ошибочности доначислений налога, в том числе с учетом того, что 2008 год не входил в проверяемый период, а уточненные декларации представлены и за 2008 год.

Суды также установили, что общество не представило первичные документы, на основании которых исчисляло суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет.

Доводы общества о наличии арифметических ошибок при исчислении налогов судами проверен и решение инспекции в части начисления 1 054 451 рубля НДС, соответствующих пеней и штрафов признано недействительным. В части остальных сумм суды сочли доводы общества документально не подтвержденными, поскольку доказательства, подтверждающие правильность показателей представленных обществом налоговых деклараций по НДС за проверяемый период, по результатам которого произведено начисление и их соответствие налоговому учету общества, счетам его бухгалтерского учета, книгам продаж, не представлены.

При указанной совокупности обстоятельств расчет налоговых платежей правомерно осуществлен инспекцией с учетом документальной базы, представленной обществом для проведения выездной налоговой проверки.

Доводы общества выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2015 по делу N А32-17025/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Т.Н. Дорогина Ю.В. Мацко