Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 мая 2016 г. N Ф08-3060/16 по делу N А18-718/2015

г. Краснодар

23 мая 2016 г.

Дело N А18-718/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 мая 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Квартал" (ИНН 0608014945, ОГРН 1100608000635) - Алмазова А.М. (доверенность от 06.05.2016), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Ингушетия (ИНН 0606013417, ОГРН 1040600284900) - Богатырева З.М. (доверенность от 02.02.2016), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Ингушетия (ИНН 0606013400, ОГРН 1040600284878), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 30.11.2015 (судья Гелисханова Р.З.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А18-718/2015, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Квартал" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Ингушетия (далее - инспекция) от 07.05.2015 N 18.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Ингушетия (далее - управление).

Решением суда от 30.11.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 17.02.2016, признано недействительным решение инспекции от 07.05.2015 N 18 в части начисления 3 433 494 рублей налога на прибыль, 3 015 991 рубля НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; в остальной части в удовлетворении требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что по операциям общества с ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" инспекция не представила доказательства нереальности хозяйственных операций, вследствие чего неправомерно начислила НДС и налог на прибыль; при определении доходов для целей налогообложения налога на прибыль и при исчислении налоговой базы по НДС общество использовало "кассовый метод", в результате чего в налоговую базу соответствующего налогового периода своевременно не включены объемы работ, подтвержденные актами формы КС-2, справками формы КС-3, но не оплаченные к соответствующему налоговому периоду.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, суды не учли невозможность реального осуществления ООО "Строй-Элит" спорных работ с учетом времени, необходимого для их исполнения; контрагенты общества (ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток") являются "фирмами-однодневками"; отсутствие у ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" необходимых условий для выполнения соответствующих работ (отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств); представленные обществом документы содержат недостоверные сведения, экономический смысл сделки с ООО "Строй-Элит" не подтвержден представленными документами; общество в проверяемом периоде заключило сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности; работы для Комитета по экологии и природным ресурсам выполнены раньше, чем заключен договор субподряда на выполнение этих работ; спорные работы выполнены самим обществом, а документы от ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" оформлены в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из федерального бюджет и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Суды сделали неверный вывод о том, что в ходе проверки инспекция должна была применить расчетный метод начисления налогов. Согласно пункту 1.2 муниципального контракта от 16.08.2011 N 0314300002411000041 общество обязано выполнить все работы собственными силами.

В части отказа обществу в удовлетворении требований судебные акты не обжалуются.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации управление не представило в суд отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель управления поддержал доводы кассационной жалобы инспекции, представитель общества поддержал доводы отзыва на кассационную жалобу инспекции.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что в части удовлетворения требований общества решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело в отмененной части - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 21.04.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 16.02.2015 N 9 и приняла решение от 07.05.2015 N 18 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 723 583 рублей штрафа по налогу на прибыль, 676 051 рубля штрафа по НДС, по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 3 200 рублей штрафа за непредставление документов бухгалтерского учета (16 штук), начислении 3 617 915 рублей налога на прибыль, 1 091 093 рублей пени по налогу на прибыль, 3 380 255 рублей НДС, 538 291 рубля пени по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Ингушетия от 10.08.2015 N 01-48/25 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 07.05.2015 N 18 оставлена без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суды установили, что в 2011 году общество заключило муниципальный контракт от 16.08.2011 N 3114000011000041 на выполнение работ по смене котлов и теплотрассы в школе N 5 Насыр-Кортского АО г. Назрань и договор субподряда от 22.08.2011 N 01 с ООО "Строй-Элит", представив в подтверждение выполнения субподрядных работ указанным контрагентом акты приемки выполненных работ формы КС-2, справки формы КС-3, счета-фактуры. Общество представило договоры купли-продажи от 26.09.2011 N 11 и от 10.10.2011 N 12 на приобретение у ООО "Строй-Элит"" металлических труб и железобетонных плит для выполнения работ по контракту.

Согласно государственному контракту от 12.12.2011 N 03/11 общество обязано выполнить работы по расчистке, спрямлению и дноуглублению русла реки Ачалуки в с. п. Нижние Ачалуки. Во исполнение данного контракта общество заключило с ООО "Строй-Элит" договор субподряда от 27.12.2011 N 13, представив в подтверждение выполнения субподрядных работ ООО "Строй-Элит" и принятия этих работ обществом акты формы КС-2 от 30.12.2011, справку формы КС-3, счет-фактуру от 27.12.2011 N 13, платежное поручение от 27.12.2011 N 20. Работы по государственному контракту сданы заказчику по актам приемки выполненных работ от 19.12.2011 N 1, от 10.05.2012 N 2, от 27.12.2011 N 3.

Суды указали, что ООО "Строй-Элит" 20.07.2011 представило налоговую декларацию за 9 месяцев 2011 года с нулевыми показателями, 10.02.2012 данная организация снята с учета в инспекции в связи с изменением места нахождения и поставлена на учет в ИФНС России N 34 по г. Москве. С момента постановки на учет в г. Москве ООО "Строй-Элит" налоговую отчетность не представляет, налоги не уплачивает. ООО "Строй-Элит" не имеет свидетельства о допуске к работам, которые влияют на безопасность объектов капитального строительства, не располагает основными средствами, управленческим и техническим персоналом.

Согласно протоколу допроса от 15.12.2014 N 11 бывший директор общества Газгиреев Т.И. пояснил, что договор субподряда по смене котлов и теплотрассы в школе N 5 заключен по инициативе директора ООО "Строй-Элит" Хадисова Р.Р., которого Газгиреев Т.И. ранее не знал. При заключении договора он проверил паспорт Хадисова Р.Р., ознакомился с учредительными документами ООО "Строй-Элит", получил положительные рекомендации об этой организации.

При этом суды не учли, что согласно пояснениям Газгиреева Т.И. с субподрядчиком он познакомился непосредственно на стройплощадке, где представившийся руководителем ООО "Строй-Элит" Хадисов Р.Р. предложил заключить договор субподряда на условиях 100-процентной предоплаты от цены муниципального контракта. Это предложение было не только принято, но и реализовано в тот же день.

В этой связи преждевременен вывод судов о проявлении обществом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента, и реальности хозяйственных операций с ООО "Строй-Элит", поскольку суды неполно исследовали довод инспекции об объективной невозможности выполнения спорных работ именно ООО "Строй-Элит".

Суды указали, что представленные в материалы дела документы, подтверждающие хозяйственные операции с ООО "Строй-Элит" (договоры купли-продажи и субподряда, акты унифицированных форм КС-2 и КС-3, счета-фактуры, товарные накладные) оформлены надлежащим образом, подписаны должностными лицами, осуществлявшими полномочия руководителей данных организаций, содержат сведения о наименовании товара, его количестве, цене, выполненных работах со ссылкой на договоры субподряда. Хозяйственные операции с данным контрагентом отражены обществом в бухгалтерской и налоговой документации, расчеты произведены в безналичном порядке. Общество полностью оплатило ООО "Строй-Элит" стоимость поставленных стройматериалов и выполненных работ.

Суды отметили, что инспекция не оспаривает получение, оприходование и использование в производственной деятельности общества стройматериалов, указанных в документах первичного бухгалтерского учета по операциям с ООО "Строй-Элит", а также сам факт выполнения строительных работ, принятых заказчиками по государственному контракту от 12.12.2011 N 03/11 и муниципальному контракту от 16.08.2011 N 3114000011000041, однако считает, что документооборот по сделкам совершен исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, работы по договорам субподряда ООО "Строй-Элит" не выполняло ввиду отсутствия у него основных средств и трудовых ресурсов, в том числе по месту выполнения работ; документы, представленные в подтверждение выполнения работ, содержат противоречивые и недостоверные сведения. По мнению инспекции, все работы выполнены самим обществом, а не ООО "Строй-Элит".

Данный довод инспекции суды исследовали неполно, что надлежит учесть при новом рассмотрении дела.

По эпизоду начисления 1 991 797 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, отказа в принятии 1 792 617 рублей налогового вычета по НДС по операциям с ООО "Восток" суды установили, что в 2013 году общество заключило 6 муниципальных контрактов с Администрацией ЦМО г. Назрань на выполнение работ по устройству асфальтового покрытия и ремонту дорожного полотна (контракт от 14.05.2013 на выполнение работ по устройству ямочного ремонта и лежащих полицейских на сумму 383 705 рублей; контракт от 03.10.2013 N 0314300002413000037-0205623-01 на выполнение работ по ремонту дорожного полотна по улице Гайрбек-Хаджи на сумму 6 714 906 рублей 90 копеек; контракт от 25.11.2013 на выполнение работ по устройству асфальтового покрытия по улицам Ингушская, Чеченская, Железнодорожная на сумму 598 864 рублей; контракт от 25.11.2013 на выполнение работ по устройству асфальтового покрытия обочин, замене бордюрного камня и ямочному ремонту по улице Аушева на сумму 1 427 278 рублей; контракт от 27.11.2013 на выполнение работ по устройству асфальтового покрытия по ул. Цицкиева на сумму 555 475 рублей; контракт от 28.11.2913 на выполнение работ по устройству асфальтового покрытия по улице Горчханова на сумму 932 669 рублей).

В целях выполнения работ по асфальтовому покрытию и ремонту дорог общество заключило с ООО "Восток" договор от 01.10.2013 N D10/01 на поставку 3907 куб. м асфальтовой смеси на сумму 11 330 500 рублей; 620 тыс. куб. м щебня на сумму 3 313 100 рублей; 6 тыс. тонн битума на сумму 108 тыс. рублей. В подтверждение совершения хозяйственных операций с ООО "Восток" общество представило товарные накладные, счета-фактуры.

Суды указали, что инспекция не оспаривает факты выполнении обществом в 2013 году муниципальных контрактов на выполнение работ по устройству и асфальтированию дорог в г. Назрань, сдачи объектов заказчику, выполнения этих работ с использованием битума, щебня и асфальтовой смеси, наличия у общества строительных материалов и использования их в производстве работ по муниципальным контрактам. Однако, по мнению инспекции, данные обстоятельства не являются достаточным основанием для вывода о реальности операций между обществом и ООО "Восток", поскольку договоры с данным контрагентом являются мнимыми (ничтожными) сделками, первичные учетные документы не соответствуют требованиям действующего законодательства о бухгалтерском учете, ООО "Восток" зарегистрировано и поставлено на учет в г. Новосибирске, имеет адрес "массовой регистрации" и объективно не может осуществлять деятельность на территории Республики Ингушетия, поскольку не имеет территориально обособленного подразделения, транспортных средств, имущества, управленческого и технического персонала. Руководитель общества Страхов С.В. отрицает свое участие в деятельности организации. Нотариальная доверенность представителя ООО "Восток" Четджоева Х.Х., подписавшего договор поставки от 01.10.2013, датирована 10.10.2013, что исключает действительность данного договора и подписанных Четджоевым Х.Х. счетов-фактур от 04.10.2013 N 0000149, от 04.10.2013 N 0000151, от 07.10.2013 N 0000152, от 25.11.2013 N 0000155.

Суды отклонили довод инспекции о нереальности хозяйственных операций между обществом и ООО "Восток", отметив, что Страхов С.В. выдал генеральную доверенность от 10.10.2013 серии 54 N АА 1232490 Чеджоеву Х.Х. на совершение от имени ООО "Восток" действий, объем которых свидетельствует о фактической передаче Чеджоеву Х.Х. полномочий исполнительного органа ООО "Восток", в том числе право подписывать любые договоры, открывать счета в банках (с оформлением права первой подписи), подписывать расчетные и платежные документы, представлять налоговую отчетность, получать акты налоговых проверок и решения налоговых органов, представлять документы, необходимые для исчисления налогов и др.

При этом суды не оценили в совокупности с другими доказательствами и доводами участвующих в деле лиц доводы инспекции о том, что Страхов С.В. (проживающий в г. Новосибирске) зарегистрировал ООО "Восток" за денежное вознаграждение по просьбе незнакомого ему человека, который возил его к нотариусу для подписания доверенности лицу, имени которого он не помнит, данную доверенность по почте не отправлял.

Суды не выяснили, почему в документах значится фамилия Страхова С.В., а подписаны эти документы Чеджоевым Х.Х. (договор поставки от 01.10.2013 N D10|01 товарные накладные и счета-фактуры на поставку щебня, битума и асфальтовой смеси). Согласно протоколу допроса от 21.04.2015 N 17 Чеджоев Х.Х. подтвердил, что указанные документы подписаны им после получения доверенности, на бланках документов, датированных ранее 10.10.2013. Он лично знает директора общества Картоева Б.М., который обратился к нему в поисках поставщика стройматериалов.

Суды не выяснили, кто фактически договаривался с обществом о выполнении обязательств по договорам субподряда и оформлял документы до подписания их Чеджоевым Х.Х., если Страхов С.В. выступает номинальным учредителем и директором ООО "Восток", в котором нет сотрудников.

Данные обстоятельства подлежат совокупной оценке при новом рассмотрении дела.

При рассмотрении дела суды правильно сослались на нормы глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации и постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), однако не учли следующее.

В пункте 2 постановления N 53 указано, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Суды нарушили правила оценки доказательств (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и оценили не все доводы инспекции о том, что общество не представило доказательства реального выполнения работ контрагентами по договору - ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток", что имеет существенное значение для подтверждения права на вычет НДС из федерального бюджета и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суды не проверили довод инспекции о том, что формальное представление пакета документов (включая договоры субподряда, акты формы КС-2, справки формы КС-3) в данном случае не подтверждает реальность выполнения работ субподрядчиками, поскольку ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" не подтвердили наличие у них трудовых и технических ресурсов, необходимых для выполнения работ по договорам субподряда с обществом.

Суды не проверили довод инспекции о наличии противоречий в доказательствах общества о выполнении субподрядных работ контрагентами общества (в т. ч. о том, что согласно пункту 1.2 муниципального контракта от 16.08.2011 N 0314300002411000041 общество обязано выполнить все работы собственными силами, а общество представило документы, подтверждающие выполнение работ субподрядчиком).

В материалы дела не представлены доказательства фактического пребывания на спорных объектах штатных сотрудников или привлеченных по гражданско-правовым договорам работников ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" и непосредственно задействованных в выполнении работ, при том, что ООО "Строй-Элит" зарегистрировано в г. Москве, а ООО "Восток" - в г. Новосибирске, а также доказательства регистрации филиалов (представительств) этих юридических лиц в г. Назрань или близлежащем к нему населенном пункте.

Суды ограничились выводом о том, что отремонтированные объекты сданы по актам приема-передачи заказчику, а представленные обществом документы подтверждают его право на возмещение НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток", но при этом не учли сформированную судами правовую позицию, согласно которой представление полного пакета не влечет автоматическое возмещение НДС из федерального бюджета и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а лишь является условием подтверждения реальности хозяйственных операций. В этой связи необходимо учитывать результаты встречных налоговых проверок контрагентов, в том числе в целях установления реального выполнения контрагентами обязательств по договорам с налогоплательщиком, претендующим на возмещение НДС из федерального бюджета и уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов с данными контрагентами.

По эпизоду начисления 3 433 494 рублей налога на прибыль, 3 015 991 рубля НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по операциям общества с ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" суды указали, что отсутствие у контрагентов общества основных средств и трудовых ресурсов, управленческого и технического персонала, отсутствие ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" по юридическим адресам, осуществление деятельности не по месту государственной регистрации без создания структурных подразделений, регистрация ООО "Строй-Элит" и ООО "Восток" по адресам "массовой регистрации" юридических лиц, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций с данными контрагентами.

В данном случае суды установили ряд обстоятельств, каждое из которых в отдельности, действительно, не может свидетельствовать о нереальности хозяйственных операций между хозяйствующими субъектами.

Суды ограничились перечислением этих обстоятельств, однако не учли, что по правилам части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства не только в отдельности, но и их достаточность и взаимосвязь в совокупности. Это правило суды нарушили, что надлежит устранить при новом рассмотрении дела.

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества приняты с нарушением статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, а суд кассационной инстанции не вправе устанавливать и оценивать обстоятельства, которые не установлены и не оценены судами первой и апелляционной инстанций, судебные акты в отмененной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить судебные расходы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 30.11.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2015 по делу N А18-718/2015 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Квартал" и признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Ингушетия от 07.05.2015 N 18 в части начисления 3 433 494 рублей налога на прибыль, 3 015 991 рубля НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Ингушетия.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 30.11.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2015 по делу N А18-718/2015 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова