В чем заключается инвентаризация резервов, созданных в организации?
При проведении инвентаризации резервов, созданных в организации, следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкцией по применению Плана счетов, а также "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49 (далее по тексту - Методические указания по инвентаризации), а при инвентаризации резервов в целях исчисления налога на прибыль - главой 25 НК РФ.
Напомним, что согласно положениям нового Плана счетов для учета сумм созданных в организации резервов предназначены счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов".
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей в соответствии с пунктом 3.49 Методических указаний по инвентаризации проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке (в целях бухгалтерского учета отраслевые особенности могут применяться и в настоящее время со вступлением в силу главы 25 НК РФ, что подтверждено, в частности, письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").
Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), и обязательных отчислений с сумм среднего заработка единого социального налога и отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
При этом в балансе по состоянию на 1 января 2003 года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может и не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.
В случае превышения фактически начисленных резервов над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре 2002 года должна быть произведена сторнировочная запись издержек производства и обращения (дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 96 - сторно), а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счета 96).
Если на конец 2002 года организация примет решение о нецелесообразности начисления резервов на оплату отпусков работников в следующем году, остатки резервов на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет, подлежит присоединению к финансовому результату организации за январь 2003 года (см., например, пункт 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н) - дебет счета 97 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В целях налогообложения по налогу на прибыль, пунктом 4 статьи 324.1 главы 25 НК РФ определено, что резерв на предстоящую оплату отпусков, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работника (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Если при уточнении учетной политики, применяемой для целей налогообложения, на следующий 2003 год, организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2002 года включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
В аналогичном порядке организации осуществляют инвентаризацию в целях налогообложения резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. В этом случае по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (дебет счета 96 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы").
При проведении инвентаризации резервов расходов на ремонт основных средств, следует учитывать положения статьи 324 главы 25 НК РФ.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит на конец 2002 года сумму созданного в течение года резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец 2002 года остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превысит сумму фактически осуществленных в 2002 году затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения по состоянию на 31 декабря 2002 года для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств организация осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец 2002 года остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Инвентаризация резервов сомнительных долгов и резервов под обесценение вложений в ценные бумаги заключается в проверке обоснованности сумм, учтенных соответственно по счетам 63 и 59 бухгалтерского учета.
Создание в организации резервов сомнительных долгов предусмотрено, в частности, пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Сомнительным долгом, под который может создаваться резерв, признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В свою очередь под обеспечением гарантиями гражданское законодательство понимает обеспечение исполнения обязательств неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Следует также отметить, что инвентаризация резервов сомнительных долгов заключается не только в проверке и оценке уже числящихся сумм резервов, но и в оценке сумм числящейся дебиторской задолженности, для создания новых резервов. Для этого, в частности, выявляются все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные (предоставленные) им товары (работы, услуги) и все поставщики (подрядчики), которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, услуги) в счет уже полученных ими денежных средств.
При оценке следует руководствоваться условиями договора, регламентирующими порядок расчетов сторон, а также данными о платежеспособности должника (согласно статье 3 Федерального закона РФ от 8 января 1998 года N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" должник считается неплатежеспособным, если он не оплатил своих обязательств в течение 3-х месяцев с момента наступления даты их исполнения).
Конкретная величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу (с учетом сумм НДС) в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Начисление и доначисление сумм созданного в организации резерва сомнительных долгов оформляется в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 63.
В уменьшение уже созданного и числившегося в течение 2002 года резерва сомнительных долгов могут быть отнесены поступившие суммы задолженности, суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания.
При этом следует обратить внимание, что на основании статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года, а течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения (т.е. срок исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ или услуг).
Под долгом нереальным для взыскания понимается дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника, что должно быть подтверждено соответствующими документами (постановление об окончании исполнительного производства; постановление о возвращении исполнительного документа; акт о невозможности взыскания долга - статьи 26 и 27 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"; статья 12 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 118-ФЗ "О судебных приставах").
Списание долгов производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
При этом фактически погашенные суммы дебиторской задолженности отражаются в учете следующими записями:
дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и т.п. - погашение сумм дебиторской задолженности организациями-должниками;
дебет счета 63 кредит счета 91 - уменьшается размер созданного в организации резерва сомнительных долгов на суммы погашенной должниками задолженности.
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также прочие нереальные для взыскания долги, отражаются непосредственно записью по дебету счета 63 и кредиту счетов учета расчетов (62, 76 и т.д.).
При этом необходимо учитывать, что во всех случаях списание дебиторской задолженности не означает ее аннулирования - эта задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги в соответствии с положениями пункта 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности создаются по вложениям в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже.
Смысл создания такого резерва состоит в том, что такие вложения должны отражаться на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность и производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов. В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59.
Списание сумм числящегося на конец 2002 года резерва должно быть произведено в части резерва, приходящегося на реализованные ценные бумаги, а также в части ценных бумаг, рыночная стоимость которых повысилась по сравнению с концом прошлого года.
В бухгалтерском учете списание сумм созданного резерва оформляется обратной записью по дебету счета 59 и кредиту счета 91.
Создание сумм резерва под снижение стоимости материальных ценностей регулируется положениями Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н, что будет рассмотрено в отдельном вопросе, заданном читателями журнала.
Кроме вышеизложенного, следует отметить, что организации вправе создавать также резервы под условные факты хозяйственной деятельности в соответствии с положениями ПБУ 8/01.
Условный факт хозяйственной деятельности в соответствии с пунктом 3 ПБУ 8/01 представляет собой имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько определенных событий.
В бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 8/01 подлежат отражению условное обязательство, а также условные активы. При этом по счетам бухгалтерского учета заключительными записями за декабрь 2002 год подлежат отражению только условные обязательства
