Учет расчетов при прекращении обязательств по расчетам путем зачета взаимных требований, отступного, новации (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Учет расчетов при прекращении обязательств по расчетам
путем зачета взаимных требований, отступного, новации

Порядок прекращения обязательств регулируется главой 26 части второй ГК РФ, которая выделяет такие основания для прекращения обязательств, как:

- прекращение обязательства исполнением (статья 408 ГК РФ);

- отступное (статья 409 ГК РФ);

- прекращение обязательства зачетом (статья 410 ГК РФ);

- прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице (статья 413 ГК РФ);

- прекращение обязательства новацией (статья 414 ГК РФ);

- прощение долга (статья 415 ГК РФ);

- прекращение обязательства невозможностью исполнения (статья 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- прекращение обязательства смертью гражданина (статья 418 ГК РФ);

- прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (статья 419 ГК РФ).

Предметом рассмотрения настоящей публикации являются такие варианты (способы) прекращения обязательств, как отступное, новация и зачет, имеющие как сходные признаки, так и некоторые отличия.

Так, в отличие от зачета, при котором поставка товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением (о чем стороны договаривались, то и реализовывали), отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства не надлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательств между сторонами.

Кроме этого, если при зачете имеет место два встречных требования, то при отступном и новации речь ведется об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п., а при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающих иной предмет или способ исполнения.

Отступное отличается от новации тем, что оно предполагает собой полное прекращение юридической связи между сторонами, тогда как при новации происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие. Кроме того, отступное может иметь месть только в течение исполнения первоначального обязательства, или после указанного в нем срока. К погашению обязательств новацией стороны могут прийти и до начала исполнения первоначального обязательства.

Между организациями А и Б заключены договора о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу, и о выполнении организацией Б работ по капитальному ремонту зданий организации А на сумму 360 000 руб.

При наличии встречных требований стороны вправе прекратить обязательства зачетом, и при этом достаточно заявления одной стороны (статья 410 ГК РФ).

Из примера 1 между организациями А и Б заключен договор о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу. Организация Б обязуется по соглашению перечислить денежные средства в размере 360 000 руб.

После поставки товаров, в изменение первоначального соглашения организация Б вышла с просьбой заменить прекращение своего обязательства об уплате денежных средств в размере 360 000 руб. на выполнение работ по капитальному ремонту здания на ту же сумму.

По подписании нового соглашения о замене первоначального денежного обязательства на обязательство по выполнению работ по ремонту здания имеет место прекращение первоначального соглашения новацией.

Из примера 1 между организациями А и Б заключен договор о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу. За поставляемый товар организация Б обязана рассчитаться денежными средствами в размере 360 000 руб.

Ввиду недостаточности средств для оплаты поставки товаров, организация Б вышла с ходатайством погасить задолженность встречной поставкой товаров на сумму 360 000 руб., по факту которой обязательства сторон будут считаться исполненными.

В этом случае имеет место отступное, при котором поставка товаров организацией Б производится в прекращение первоначального обязательства.

Рассматриваемые способы прекращения обязательств следует отличать от товарообменных операций между сторонами, при которых отношения регулируются главой 31 ГК РФ, и стороны заключают договор об обмене одного товара на другой, и при этом каждая из сторон в силу положений пункта 2 статьи 567 ГК РФ признаются продавцом товара, который они обязуются передать, и покупателем товара, который они обязуются принять в обмен.

Несмотря на отдельные сходные моменты, в отношении товарообменных операций установлены отличные от прекращения обязательств отступным, новацией и зачетом, принципы бухгалтерского учета и налогообложения, что заслуживает отдельного рассмотрения.

Кроме всего прочего, при товарообменных операциях, налоговые органы в соответствии с пунктом 2 статьи 40 части первой НК РФ вправе осуществлять контроль за правомерностью применения сторонами цен по сделке в целях исчисления тех или иных видов налогов, и в случае, если такие цены значительно (более чем на 20 процентов) отличаются от рыночных цен, которые сложились в соответствующем регионе, - доначислять налоги из расчета того, как если бы налоговая база была сформирована из рыночных цен на продукцию (товары, работы, услуги).

Так как отступное, новация и зачет не относятся к товарообменным сделкам, то и достигнутые сторонами условия об исполнении обязательств не могут быть проверены налоговыми органами с целью определения правомерности использованных цен на продукцию (товары, работы, услуги).

Во всех случаях записи по счетам бухгалтерского учета должны оформляться с соблюдением требований ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, о чем будет сказано ниже.

Различия в сути каждого из способов прекращения обязательств (прежде всего, признак о надлежащем и ненадлежащем исполнении обязательств) обусловили и некоторые различия в порядке отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, хотя и незначительные.

Отступное, как один из вариантов
прекращения обязательств

В соответствии со статьей 409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств, смысл которого заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим.

ГК РФ выделяет такие примерные виды отступного, как уплата денег и передача имущества. Данный перечень не является исчерпывающим, в связи с чем стороны вправе избрать и иные формы, оговорив в обязательном порядке размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Так, в качестве возможного отступного могут быть также приняты:

- неустойка (пункт 3 статьи 396 ГК РФ) - при этом уплата неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства, установленной в качестве отступного, согласно пункту 3 статьи 396 ГК РФ освобождает должника от исполнения обязательства в натуре;

- передача в счет исполнения договорных обязательств векселей или других ценных бумаг третьих лиц;

- права требования.

Налоговое законодательство в качестве отступного в рамках оплаты труда работников выделяет оплату труда в натуральной форме (см., например, пункт 1.3 раздела 1 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 26 декабря 2001 года N БГ-3-03/572).

С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор. При этом соглашение об отступном может быть заключено только в течение исполнения первоначального обязательства, или после истечения указанного в нем срока. Если же соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то такое соглашение должно быть признано ничтожным (см., например, постановления Высшего Арбитражного суда РФ от 11 ноября 1997 года N 4462/97 и от 9 декабря 1997 года N 5246/97).

Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами). В этом отличие отступного от такой формы прекращения обязательств, как новация, при которой всего лишь происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие, на новое.

Согласно статье 409 ГК РФ любое соглашение об отступном должно предусматривать размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Размер отступного может быть больше первоначально принятого сторонами обязательства, меньше его, или же быть соразмерным ему. Согласно каждому из возможных вариантов различается порядок организации бухгалтерского учета.

Как правило, стороны приходят к соглашению об отступном, соразмерном первоначально принятому обязательству. Вместе с этим, сам факт изменения предмета договора в полной мере может повлечь установление дополнительной платы со стороны организации-должника в пользу организации-кредитора, размер которой определяется по согласованию сторон.

Сроки отступного принимаются сторонами, и, конечно же, они не могут быть ранее, чем срок по первоначальному обязательству.

Порядок предоставления отступного и является новым предметом обязательства между сторонами, в связи с чем он должен быть четко сформулирован (выплата денежных средств, предоставление имущества, уплата неустойки, передача векселя третьей стороны и т.п.).

Гражданское законодательство не предъявляет каких-либо требований к форме заключаемого сторонами соглашения об отступном, в связи с чем они вправе руководствоваться общеустановленными правилами (см. статьи 158-160 ГК РФ).

При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами - как представляется автору, соглашение об отступном не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения об отступном.

Так, если первоначальное обязательство было оформлено (по крайней мере, в законодательном порядке) в нотариальной форме, то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме.

Соответственно решается вопрос о письменной или устной форме соглашения - если первоначальное соглашение было оформлено документально, то предпочтительнее, чтобы и соглашение об отступном было составлено в документальной форме.

В качестве предмета отступного могут выступать имущественные ценности и действия. В роли имущества, передаваемого по соглашению об отступном, могут выступать денежные средства, ценные бумаги, движимое и недвижимое имущество.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 года N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", соглашение, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит государственной регистрации. Государственной регистрации подлежит только переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного.

Если оборот отдельных материальных ценностей регулируется действующим законодательством в специальном порядке, то это в полной мере распространяется на соглашения об отступном. Так, например, материальными ценностями, используемыми в качестве отступного не могут быть оружие, вооружение, военная техника, арестованное или уже реализованное должником имущество (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 23 сентября 1997 года N 1259/97) и т.п.

В качестве предмета отступного может выступать также предмет залога, которым обеспечено исполнение обязательства (см., например, пункт 46 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Соглашением об отступном могут быть прекращены любые обязательства, предусматривающие обязанность одного лица совершить в пользу другого определенные действия. Дело в том, что статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, скажем, от новации (пункт 2 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Таким образом, соглашение об отступном может быть даже заключено в рамках обязательств о возмещении вреда.

Наиболее распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, займа.

При отражении хозяйственных операций по прекращению обязательств отступным в бухгалтерском учете следует учитывать положения пунктов 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Так, в соответствии с пунктом 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аналогично положениям ПБУ 10/99, в соответствии с пунктом 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в "денежном" выражении нового обязательства против первоначального.

Если новое обязательство по стоимости превышает первоначальное оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства должна быть скорректирована на соответствующую разницу без учета сумм "входного" НДС:

дебет счетов 08 "Вложения по внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по результатам достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении первоначальное достигнутое соглашение, скорректирована первоначальная ("покупная") стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - скорректирована сумма "входного" НДС.

Соответственно, при изменении первоначального обязательства в денежном выражении в сторону его уменьшения, корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем сторнировочных записей:

дебет счетов 08, 10, 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - "входной" НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.

В том случае, когда на дату подписания соглашения об отступном, полученные по первоначальному обязательству товарно-материальные ценности были реализованы, корректировка соответствующих сумм производится по счетам учета прибылей и убытков (продаж):

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счетов 60, 76 - на сумму превышения нового соглашения над первоначальным без НДС;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счетов 60, 76 - "входной" НДС с суммы превышения нового соглашения над первоначальным;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 91 - на сумму превышения первоначального соглашения над соглашением об отступном (без НДС);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление НДС с суммы превышения первоначального соглашения над соглашением об отступном.

При отражении в бухгалтерском учете расчетов с покупателями, суммы корректировки должны отражаться в следующем порядке:

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи" - на сумму превышения обязательства по отступному над первоначальным обязательством;

дебет счета 90 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с суммы превышения обязательства по отступному над первоначальным обязательством;

дебет счета 90 кредит счета 62 - на сумму превышения первоначального обязательства над обязательством по отступному.

По договору купли-продажи организация А реализует организации В 100 единиц товара С по цене 60 руб. за единицу (в том числе НДС 20% - 10 руб.).

Учетная стоимость товаров - 30 руб. за единицу.

Первоначальная редакция договора предусматривала оплату поставки товаров организацией В денежными средствами.

В последующем после поставки товара С стороны пришли к соглашению об отступном, по которому обязанности организации В по оплате полученного товара С прекращаются поставкой 140 единиц товара D по сложившейся рыночной цене 48 руб. за единицу (в том числе НДС 20% - 8 руб.). Учетная стоимость товара D для организации В составляла 25 руб. за единицу.

Допустим, до момента подписания соглашения об отступном организация В уже реализовала 30 единиц товара С по цене 84 руб. за единицу (в том числе НДС 20% - 14 руб.).

Издержки обращения организации А по реализации товара С составили 500 руб., организации В по реализации товара С - 100 руб., товара D - 400 руб.

Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

1. У организации-продавца (организации А):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 6 000 руб. (60 руб. х 100 ед.) - реализован товар С (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 000 руб. (10 руб. х 100 ед.) - НДС со стоимости реализованного товара С;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 3 000 руб. (30 руб. х 100 ед.) - учетная стоимость реализованного товара С;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 500 руб. - расходы организации А по реализации товара С;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 1 500 руб. (6 000 руб. - 3 000 руб. - 1 000 руб. - 500 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара А;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 720 руб. (140 ед. х 48 руб. - 6 000 руб.) - на сумму превышения соглашения об отступном над первоначальным соглашением;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 120 руб. (140 ед. х 8 руб. - 1 000 руб.) - НДС с суммы превышения соглашения об отступном над первоначальным соглашением;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 600 руб. (720 руб. - 120 руб.) - дополнительный финансовый результат по результатам отражения разницы между первоначальным и новым соглашением;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 5 600 руб. ((48 руб. - 8 руб.) х 140 ед.) - оприходование товара D по ценам без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 120 руб. (8 руб. х 140 ед.) - НДС со стоимости полученного товара D;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 6 720 руб. - выполнение покупателем своих обязательств по соглашению об отступном;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 1 120 руб. - принят к зачету "входной" НДС по оприходованному товару D.

2. У организации-покупателя (организации В):

дебет счета 41 кредит счета 60 - 5 000 руб. ((60 руб. - 10 руб.) ? 100 ед.) - первоначальная стоимость приобретенного товара С (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 000 руб. (10 руб. х 100 ед.) - НДС со стоимости приобретенного товара С;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 2 520 руб. (30 ед. х 84 руб.) - выручка от реализации части приобретенного товара С;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 420 руб. (30 ед. х 14 руб.) - НДС со стоимости реализованной части товара С;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 1 500 руб. ((60 руб. - 10 руб.) х 30 ед.) - стоимость реализованной части товара С;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 100 руб. - списываются расходы на продажу части товара С;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 500 руб. (2 520 руб. - 420 руб. - 1 500 руб. - 100 руб.) - финансовый результат от реализации части товара С;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 420 руб. ((5 600 руб. - 5 000 руб.) : 100 ед. х 70 ед.) - корректировка учетной цены нереализованной партии товара С на сумму превышения нового обязательства (140 ед. по 40 руб. без НДС) над первоначальным (5 000 руб.);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 84 руб. ((1 120 руб. - 1 000 руб.) : 100 ед. х 70 ед.) - корректировка НДС по нереализованной части товара С;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 60 - 180 руб. ((5 600 руб. - 5 000 руб.) : 100 ед. х 30 ед.) - корректировка по реализованной партии товара С (по мнению автора разницы, возникающие при исполнении договора об отступном следует причислять к прочим доходам и расходам, отражаемым по счету 91, как напрямую не связанные с реализацией продукции (работ, услуг), с дальнейшим ежемесячным определением финансового результата по данному счету в установленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 60 - 36 руб. ((1 120 руб. - 1 000 руб.) : 100 ед. х 30 ед.) - корректировка НДС по реализованной части товара С;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 6 720 руб. (140 ед. х 48 руб.) - выручка от реализации товара D по соглашению об отступном;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 3 500 руб. (140 ед. х 25 руб.) - учетная стоимость реализованного товара D;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 120 руб. (140 ед. х 8 руб.) - НДС со стоимости реализованного по соглашению об отступном товара D;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 400 руб. - затраты по реализации товара D;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 1 700 руб. (6 720 руб. - 3 500 руб. - 1 120 руб. - 400 руб.) - финансовый результат от реализации товара D;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 6 720 руб. - прекращение обязательств по соглашению об отступном;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 1 084 руб. (1 000 руб. + 84 руб.) - зачтен НДС по приобретенному товару С.

Из примера 4 стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация В обязуется поставить 140 единиц товара D по сложившейся рыночной цене 36 руб. за единицу (в том числе НДС 20% - 6 руб.), то есть соглашение об отступном (5 040 руб. = 140 ед. х 36 руб.) меньше, нежели первоначальное соглашение (6 000 руб.).

Уровень цен в 36 руб. соответствует среднерыночному.

Учетная стоимость товара D для организации В составляла 20 руб. за единицу.

Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

1. У организации-продавца (организации А):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 6 000 руб. (60 руб. х 100 ед.) - реализован товар С (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 500 руб. - расходы организации А по реализации товара С;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 1 500 руб. (6 000 руб. - 3 000 руб. - 1 000 руб. - 500 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара А;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 960 руб. (6 000 руб. - 36 руб. х 140 ед.) - на сумму превышения первоначального соглашения над соглашением об отступном (по мнению автора разницы, возникающие при исполнении договора об отступном следует причислять к прочим доходам и расходам, отражаемым по счету 91, с дальнейшим ежемесячным определением финансового результата по данному счету в установленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке);

дебет счета 41 кредит счета 60 - 4 200 руб. ((36 руб. - 6 руб.) х 140 ед.) - оприходование товара D по ценам без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 840 руб. (6 руб. х 140 ед.) - НДС со стоимости полученного товара D;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 5 040 руб. - выполнение покупателем своих обязательств по соглашению об отступном;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 840 руб. - принят к зачету "входной" НДС по оприходованному товару D.

2. У организации-покупателя (организации В):

дебет счета 41 кредит счета 60 - 5 000 руб. ((60 руб. - 10 руб.) х 100 ед.) - первоначальная стоимость приобретенного товара С (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 000 руб. (10 руб. х 100 ед.) - НДС со стоимости приобретенного товара С;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 560 руб. (сторно) ((5 000 руб. - 4 200 руб.) : 100 ед. х 70 ед.) - корректировка учетной цены нереализованной партии товара С на сумму превышения первоначального обязательства (5 000 руб.) над соглашением об отступном (140 ед. по 30 руб. без НДС) (сторно);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 112 руб. (сторно) ((1 000 руб. - 840 руб.) : 100 ед. х 70 ед.) - корректировка НДС по нереализованной части товара С;

дебет счета 60 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 240 руб. ((5 000 руб. - 4 200 руб.) : 100 ед. х 30 ед.) - корректировка по реализованной партии товара С;

дебет счета 60 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 48 руб. ((1 000 руб. - 840 руб.) : 100 ед. х 30 ед.) - корректировка НДС по реализованной части товара С;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 5 040 руб. (140 ед. х 36 руб.) - выручка от реализации товара D по соглашению об отступном;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 2 800 руб. (140 ед. х 20 руб.) - учетная стоимость реализованного товара D;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 840 руб. (140 ед. х 6 руб.) - НДС со стоимости реализованного по соглашению об отступном товара D;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 400 руб. - затраты по реализации товара D;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 1 000 руб. (5 040 руб. - 2 800 руб. - 840 руб. - 400 руб.) - финансовый результат от реализации товара D;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 5 040 руб. - прекращение обязательств по соглашению об отступном;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 888 руб. (1 000 руб. - 112 руб.) - зачтен НДС по приобретенному товару С.

Как и в вопросах бухгалтерского учета, соглашения об отступном имеют свои "налоговые" особенности.

При этом, как отмечалось выше, преимуществом соглашения об отступном перед другими вариантами исполнения обязательств (например, в порядке зачета), является тот факт, что налоговые органы в общем случае не имеют право контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном, тогда как такое при товарообменных сделках производится в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Обусловлено это тем обстоятельством, что налоговые органы согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям, к которым соглашения об отступном не относятся;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, если соглашение об отступном заключается не между взаимозависимыми лицами, не при совершении внешнеторговых сделок, и уровень цен, принятых в целях налогообложения, не отклоняется более чем на 20 процентов, то и контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном налоговые органы не вправе, чего нельзя утверждать в отношении товарообменных операций.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, и передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного.

При этом следует учитывать, что передача отдельных товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению об отступном является объектом обложения по НДС даже в том случае, если по первоначальному обязательству объекта обложения по НДС, не возникало.

Так, например, если между сторонами заключен договор займа (операции по договору займа обложению НДС не подлежат), в рамках реализации которого стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающим передачу имущества, реализация которого в соответствии с действующим законодательством облагается НДС, то передача этого имущества по соглашению об отступном обложению НДС подлежит.

При передаче по соглашению об отступном имущества, не облагаемого налогом на добавленную стоимость, обороты по прекращению первоначального обязательства также не подлежат обложению НДС (см., например, письмо Управления МНС по г. Москве от 15 июня 2000 года N 04-14н/25826).

Для организации-продавца по первоначальному обязательству, определяющего сумму налога к уплате по принадлежности по мере поступления денежных средств, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ и пунктом 39.1 "Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных письмом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг). При этом суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету после поставки организацией товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем полученных товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом налогообложения по акцизам.

В соответствии с пунктом 25 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции изменений и дополнений) объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог признается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Объект налогообложения по налогу возникает, в том числе, и при достижении соглашения об отступном, так как в учете у получателя (кредитора) должно быть отражено списание дебиторской задолженности (см., например, абзац третий пункта 32 Инструкции N 59).

Так как объект обложения по налогу на пользователей формируется исходя из записей по счетам учета реализации продукции (работ, услуг) (т.е. по счету 90), то на суммы разницы между первоначальным обязательством и соглашением об отступном производится корректировка облагаемой базы по налогу как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

В соответствии со статьей 349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Пунктом 2 письма МНС России от 29 апреля 2002 года N ВГ-6-03/638@ "О налоге с продаж" разъяснено, что облагается налогом с продаж также и стоимость товаров (работ, услуг) реализуемых за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт, в пользу физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, если соглашением об отступном предусматривается передача товаров (работ, услуг) в пользу физических лиц (в том числе индивидуальным предпринимателям) за наличный расчет, с использованием расчетных или кредитных банковских карт, то обороты по передаче товаров (работ, услуг) должны облагаться налогом с продаж по установленной субъектами Российской Федерации ставке налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 главы 25 НК РФ при кассовом методе определения налоговой базы по налогу на прибыль, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.

В связи с этим по факту исполнения отступного у организации - поставщика (исполнителя, продавца) по первоначальному обязательству, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль по "кассовому" методу возникает обязанность по уплате налога с суммы полученного дохода.

Прекращение обязательства новацией

В соответствии со статьей 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

При этом гражданское законодательство устанавливает запрет на применение новации в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также обязательств по уплате алиментов.

Заключение сторонами соглашения о новации непременно влечет за собой прекращение первоначального обязательства, в чем отличие новации от таких методов, как отступное и (или) зачет. На момент заключения нового соглашение, первоначальное утрачивает свою силу, и начинает реализовываться новое обязательство.

Типичным примером новации является соглашение о замене первоначального "денежного" обязательства (обязательства, по которому оплата поставок продукции (работ, услуг) производится денежными средствами) на "имущественное" обязательство (встречная поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в таком же порядке, как и при прекращении обязательства отступным.

При этом, как правило, принятое сторонами новое обязательство по своей цене не отличается от ранее принятого (к новации стороны в основном прибегают для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства), в связи с чем необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами нет. Если же имеется необходимость отражения в бухгалтерском учете возникших разниц между первоначальным и новым обязательством, это следует производить в таком же порядке, как и при погашении обязательств отступным.

По договору купли-продажи организация А реализует 100 единиц товара С по цене 60 руб. за единицу (в том числе НДС 20% - 10 руб.) организации В, которая обязуется оплатить поставляемый товар денежными средствами путем перевода их на расчетный счет поставщика. Учетная стоимость товаров - 30 руб. за единицу. Издержки организации А по реализации товара С составили 500 руб.

После поставки товаров в учете организаций отражаются хозяйственные операции по исполнению договора:

1. У организации-продавца (организации А):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 6 000 руб. (60 руб. х 100 ед.) - реализован товар С (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 500 руб. - расходы организации А по реализации товара С;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 50 руб. ((6 000 руб. - 1000 руб.) х 1%) - с выручки от реализации товара С за минусом сумм НДС исчислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", 20 "Основное производство" кредит счета 26 - 50 руб. - начисленные суммы налога на пользователей автомобильных дорог отнесены в уменьшение сумм выручки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 1 450 руб. (6 000 руб. - 3 000 руб. - 1 000 руб. - 500 руб. - 50 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара А.

2. У организации-покупателя (организации В):

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 000 руб. (10 руб. х 100 ед.) - НДС со стоимости приобретенного товара С.

В связи с недостаточностью средств, организация В вышла с предложением изменить предмет обязательства, и в счет погашения образовавшейся задолженности принять встречную поставку партии товаров D в количестве 30 единиц по цене 200 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 33 руб. 34 коп.) на сумму 6 000 руб. Учетная стоимость товара - 120 руб. за единицу. Расходы на продажу партии товара D составили 450 руб.

В изменение первоначального договора купли-продажи стороны заключили соглашение о новации.

В бухгалтерском учете сторон при исполнении соглашения о новации отражаются следующие записи по счетам учета:

1. У организации-продавца (организации А):

дебет счета 60 кредит счета 62 - 6 000 руб. - по факту заключения соглашения о новации в учете организации отражается задолженность организации В по поставке партии товаров;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 5 000 руб. ((6 000 руб. - (30 ед. х 33 руб. 34 коп.)) - оприходование товара D по ценам без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 000 руб. (30 ед. х 33 руб. 34 коп.) - НДС со стоимости полученного товара D;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 1 000 руб. - принят к зачету "входной" НДС по оприходованному товару D.

2. У организации-покупателя (организации В):

дебет счета 60 кредит счета 62 - 6 000 руб. - по факту заключения соглашения о новации в учете организации отражаются обязательства по поставке партии товаров организации А;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 6 000 руб. (30 ед. х 200 руб.) - выручка от реализации товара D;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. (30 ед. х 33 руб. 34 коп.) - НДС со стоимости реализованного товара D;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 3 600 руб. (30 ед. ? 120 руб.) - стоимость реализованной партии товара D;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 450 руб. - списываются расходы на продажу партии товара D;

дебет счета 26 кредит счета 68, субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог" - 50 руб. ((6 000 руб. - 1 000 руб.) х 1%) - с выручки от реализации товаров за минусом НДС начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счетов 90, субсчет "Себестоимость продаж", 20 кредит счета 26 - 50 руб. - списание сумм налога на пользователей автомобильных дорог в уменьшение сумм выручки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 900 руб. (6 000 руб. - 1 000 руб. - 3 600 руб. - 450 руб. - 50 руб.) - финансовый результат от реализации партии товара D.

Вопросы налогообложения хозяйственных операций по соглашениям о новации регулируются в таком же порядке, как и по соглашениям об отступном.

В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является, в том числе, и реализация товаров (работ, услуг) по соглашению новации. Такой же порядок применяется и в целях налогообложения реализуемых товаров акцизами (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Прекращение обязательства зачетом

В соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом однородного требования, срок которого наступил, срок которого не указан или определен моментом востребования.

Однородность требований определяется предметом обязательств (денежные обязательства могут быть заменены на денежные, имущественные на имущественные и т.п.).

Вместе с этим статья 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида (пункт 7 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 года N 65).

Не допускается зачет следующих требований:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Для зачета, в соответствии со статьей 410 ГК РФ, достаточно заявления одной стороны. Однако следует учитывать, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено другой стороной (см. пункт 4 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 года N 65).

Кроме того, поставка товара должником в пользу кредитора сама по себе не приводит к прекращению возникшего из другого основания денежного обязательства поставщика перед получателем указанного товара, - для прекращения встречного однородного требования зачетом необходимо наличие заявления хотя бы одной из сторон.

Зачет требований производится по сумме меньшего из них. В связи с этим, если размеры встречных требований различны, то зачет между сторонами может быть произведен на одну и ту же сумму, соответствующую сумме меньшего требования. Обязательство же, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся - неполностью зачтенной части - сохраняет свою первоначальную силу.

В порядке зачета может быть прекращено и несколько обязательств, если сумма долга превышает одно из них. При этом прекращенным должны считаться обязательства по договорам, срок исполнения которых наступил ранее, если только иное не указано в заявлении о зачете (пункт 19 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 года N 65).

Как отмечено в пункте 18 того же Обзора, зачетом встречного требования могут быть прекращены только те обязательства, срок исполнения которых на соответствующую дату наступил.

Для отражения хозяйственных операций по прекращению обязательства зачетом, как и согласно гражданскому законодательству, необходимо заявление одной из сторон, которое может быть оформлено в виде акта сверки задолженности, соглашения о погашении обязательств зачетом или простым уведомительным письмом. При этом важно обеспечить информирование другой стороны, и обладать информацией о том, что организация получила заявление о проведении зачета.

Представляется, что в оформляемом для проведения зачета документе должны найти свое отражение основание возникновения задолженности, сумма задолженности, а также сумма, на которую осуществляется зачет. Рекомендуется также отражать в нем тот факт, что на основании статьи 410 ГК РФ сторона, выступающая с заявлением о зачете, считает себя исполнившей прочие обязательства перед контрагентом на сумму зачета.

На основании оформленного заявления о проведении зачета и информации о том, что другая сторона уведомлена о факте такого заявления, и отражается в бухгалтерском учете исполнение обязательств.

Между организациями А и Б заключен договор, по которому организация А намерена поставить партию товара стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС 20% - 2 000 руб.), а организация Б обязуется принять товар и оплатить его путем перевода средств на расчетный счет организации А. Себестоимость реализованной партии товара составила 7 400 руб.

При этом организация А арендует у организации Б складские помещения, за что ежемесячно по договору аренды уплачивается арендная плата в размере 9 600 руб. (в том числе НДС 20% - 1 600 руб.). Остаток задолженности в размере 2 400 руб. (12 000 руб. - 9 600 руб.) перечислен организации А денежными средствами.

По итогам отчетного месяца организация Б приняла партию товара стоимостью 12 000 руб., и направила организации А уведомительное письмо о проведении зачета на сумму причитающейся к получению ей арендной платы на сумму 9 600 руб.

Расходы по содержанию сданных в аренду складских помещений составили: для организации А - 1200 руб.; организации Б - 2 500 руб.

Для организации Б доходы (расходы) по заключенному договору аренды не относятся к доходам (расходам) по обычным видам деятельности.

По итогам отчетного периода в бухгалтерском учете организаций отражаются следующие записи:

1. У организации А:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 12 000 руб. - выручка от реализации партии товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 7 400 руб. - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 26 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 100 руб. ((12 000 руб. - 2 000 руб.) х 1%) - с выручки от реализации партии товара за минусом сумм НДС исчислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", 20 "Основное производство" кредит счета 26 - 100 руб. - начисленные суммы налога на пользователей автомобильных дорог отнесены в уменьшение сумм выручки;

дебет счета 26, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - 8 000 руб. (9 600 руб. - 1 600 руб.) - расходы по оплате услуг по предоставлению в пользование организации складских помещений организацией Б;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 1 600 руб. - НДС с услуг по предоставлению в пользование складских помещений;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" кредит счета 62 - 9 600 руб. - по поступлению в организации уведомительного письма организации Б о проведении зачета, списывается задолженность данной организации по оплате поставки товаров, но в пределах проводимого зачета;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - 2 400 руб. - поступление от организации Б остатка средств в погашении задолженности за поставленный товар и за минусом суммы проведенного зачета.

2. У организации Б:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - первоначальная стоимость приобретенных товаров (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 9 600 руб. - начисление сумм арендной платы, причитающихся к получению от организации А;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 600 руб. - НДС с арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 9 600 руб. оформление зачета взаимных требований на сумму меньшего обязательства;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 2 400 руб. - перечисление средств в окончательное погашение задолженности.

Прекращение обязательства зачетом влечет за собой обязательное начисление налога на добавленную стоимость, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 167 главы 21 НК РФ это приравнивается к оплате товаров (работ, услуг).

При этом фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (пункт 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447). Одновременно с этим суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках зачета подлежат вычету у организации после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в зачетной операции.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Учет расчетов при прекращении обязательств по расчетам путем зачета взаимных требований, отступного, новации (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)