Учет расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Учет расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах

В соответствии со статьей 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, которые являются платежным средством на всей территории Российской Федерации.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по принятым обязательствам допускается только в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

В настоящее время случаи и порядок использования иностранной валюты в качестве средства платежа определяются Федеральным законом от 2 декабря 1990 года N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в редакции изменений и дополнений), Законом РФ от 9 октября 1992 года N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакции изменений и дополнений) и изданными в разъяснение их положений нормативными актами Центробанка России.

Согласно положениям данных нормативных актов расчеты в иностранной валюте на территории Российской Федерации допускаются только в безналичном порядке, и только в строго ограниченных случаях.

Вместе с этим законодательство все же допускает определять цену обязательства в иностранной валюте, рассчитываясь при этом средствами в рублях.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в принятом сторонами денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

При использовании в обязательстве иностранной валюты стороны могут использовать как официальный курс Центробанка России данной валюты по отношению к рублю, так и любой иной согласованный сторонами курс.

Организация заключила договор продажи товаров, по которому она обязуется отгрузить товар покупателю в количестве 1000 шт., а покупатель оплатить поставленный товар по цене, соответствующей 25 долларам США за единицу товара. Расчеты между сторонами установлены в рублях.

Положениями заключенного между ними соглашения расчеты могут быть установлены:

1) по курсу, установленному Центробанком России на дату платежа.

Допустим, покупатель переводит средства 15 числа месяца, курс доллара США на который установлен Центробанком России в 31 руб. 50 коп. - сумма платежа составит 787 500 руб. (1000 шт. х 25 долларов х 31 руб. 50 коп.);

2) по курсу, специально согласованному сторонами.

Допустим, условиями заключенного договора оплата товара определена в рублях по курсу 32 руб. 00 коп. за доллар США в течение 10 дней со дня отгрузки товаров - сумма платежа составит 800 000 руб. (1000 шт. х 25 долларов х 32 руб.).

Если при заключении соглашения сторонами стоимость продукции (товаров, работ, услуг) устанавливается в сумме, эквивалентной сумме в "условных денежных единицах", сумма платежа в рублях может определяться по курсу данных единиц, специально согласованному сторонами, или же по курсу какой-либо иностранной валюты.

Организация заключила договор на оказание услуг, по которому она обязуется оказать информационные услуги, стоимость которых составляет сумму, эквивалентную сумме в 6 500 у.е.

Положениями заключенного соглашения расчеты могут быть установлены:

1) по курсу, специально согласованному сторонами.

Допустим, условиями заключенного договора оплата услуг определена в рублях по курсу 36 руб. 00 коп. за 1 у.е. - сумма платежа составит 234 000 руб. (6 500 у.е. х 36 руб.);

2) по курсу доллара США, установленному Центробанком России на дату платежа, за 1 у.е.

Допустим, заказчик оплачивает оказанные услуги 15 числа месяца, курс доллара США на который установлен Центробанком России в 31 руб. 50 коп. - сумма платежа составит 204 750 руб. (6 500 у.е. х 31 руб. 50 коп.).

Учитывая тот факт, что пункт 2 статьи 317 ГК РФ допускает оплату обязательств в любых условных денежных единицах (дословно - экю, "специальные средства заимствования" и др.), то представляется возможным, чтобы в качестве курса условных единиц могли использоваться, например, курс покупки или продажи соответствующей валюты, определенный той или иной валютной биржой, а также курсы условных единиц, увеличенные (уменьшенные) на определенный процент (определенное количество пунктов).

Из примера 2 стороны заключили соглашение о том, что оплата услуг производиться по официальному курсу доллара США, установленному Центробанком России, увеличенному на три процента.

Допустим, заказчик оплачивает оказанные услуги 15 числа месяца, курс доллара США на который установлен Центробанком России в 31 руб. 50 коп. - сумма платежа составит 210 893 руб. (6 500 у.е. х (31 руб. 50 коп. + (31 руб. 50 коп. х 3 %)).

В отдельном порядке при согласовании соглашения об оплате обязательств в сумме, эквивалентной сумме выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, стороны должны определить дату, по которой обязательство будет считаться оплаченным. Именно по этой дате и должен определяться принятый сторонами курс иностранной валюты или условных единиц. В качестве такой даты рекомендуется использовать дату списания средств с расчетного счета плательщика.

Понятие суммовой разницы

В соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете.

Во всех случаях суммовые разницы учитываются (уменьшают или увеличивают) как при определении расходов организаций, так и при признании доходов (пункт 6.6 ПБУ 9/99).

При этом согласно пункту 6.6 ПБУ 9/99 для целей определения суммы доходов под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Возникновение суммовых разниц обусловлено само по себе несовпадением по времени момента поставки и оплаты товаров (работ, услуг), то есть представляет собой изменение рублевой оценки задолженности в связи с изменением курса иностранной валюты или иного согласованного курса по отношению к российскому рублю.

Суммовые разницы следует отличать от курсовых разниц, под которыми в соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2000 понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центробанка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центробанка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В отличие от суммой разницы, которая возникает при оплате обязательств в рублях, курсовая разница возникает при оплате активов или обязательств иностранной валютой, которой располагает организация на своих валютных счетах.

Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц при реализации (приобретении) продукции (работ, услуг)

Сторона, приобретающая продукцию или товары, или потребляющая работы (услуги), при отражении суммовых разниц руководствуется положениями ПБУ 10/99, а также положениями (стандартами) по учету материально-производственных запасов, объектов основных средств, нематериальных активов.

При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость объектов основных средств, полученных по договору, предусматривающему их оплату по стоимости, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах;

дебет счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" кредит счетов 60, 76 - стоимость материалов и товаров, полученных по договору, предусматривающему их оплату по стоимости, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 - стоимость объектов нематериальных активов, полученных по договору, предусматривающему их оплату по стоимости, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счетов 60, 76 - стоимость работ и услуг, оказанных организации по договорам, предусматривающим их оплату по стоимости, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - сумма "входного" НДС со стоимости полученных активов, оказанных работ и услуг.

Все вышеприведенные записи оформляются исходя из стоимости продукции (работ, услуг) в рублевом выражении по курсу иностранной валюты или условных единиц на дату поступления продукции, потребления работ (услуг), что подтверждается соответствующими актами приемки.

Если на дату платежа принятый сторонами курс иностранной валюты или условных денежных единиц изменился против курса на дату приемки продукции (работ, услуг) возникают суммовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

1. Суммовые разницы, увеличивающие расходы организации:

дебет счетов 08, субсчета "Приобретение отдельных объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов", 10, 41 кредит счетов 60, 76 - суммовые разницы, увеличивающие стоимость приобретенных объектов основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 - суммовые разницы, увеличивающие себестоимость потребленных работ (услуг);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС с суммовых разниц, увеличивающих расходы организации.

2. Суммовые разницы, уменьшающие расходы организации:

дебет счетов 08, субсчета "Приобретение отдельных объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов", 10, 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммовые разницы, связанные с приобретением объектов основных средств, нематериальных активов, материалов и товаров, возникающие в связи со снижением принятого сторонами курса иностранной валюты или условных единиц;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммовые разницы по потребленным работам (услугам), возникающие в связи со снижением принятого сторонами курса иностранной валюты или условных единиц;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммы НДС, приходящиеся на суммовые разницы, возникающие в связи со снижением принятого сторонами курса иностранной валюты или условных единиц.

Вышеприведенная корректировка стоимости приобретаемого имущества на величину суммовых разниц определена положениями следующих нормативных актов:

- объектов основных средств - пунктом 8 ПБУ 6/01;

- материально-производственных запасов - пунктом 6 ПБУ 5/01;

- нематериальных активов - пунктом 13 ПБУ 14/2000 и пунктом 6.6 ПБУ 10/99;

- расходов на оплату оказанных работ (услуг) - пунктом 6.6 ПБУ 10/99.

В отчетном месяце по договору, предусматривающему оплату в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте, организация приобрела: объект основных средств по цене в 12000 долларов США (включая НДС 2000 долларов США), партию материалов за 18 000 долларов США (включая НДС 3 000 долларов США), а также приняла выполненные для нее работы на сумму 7 200 долларов США (включая НДС 1200 долларов США).

На дату приемки объекта основных средств и партии материалов курс доллара США составил 31 руб. 25 коп., на дату приемки выполненных работ - 31 руб. 34 коп.

На дату списания средств в оплату стоимости приобретенных материалов, основных средств и работ, с расчетного счета организации, под которой понимается дата исполнения обязательств, курс доллара составил 31 руб. 54 коп.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных коп.) - стоимость полученного от поставщика объекта основных средств (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 62 500 руб. (2 000 х 31 руб. 25 коп.) - НДС со стоимости полученного объекта основных средств;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 468 750 руб. ((18 000 - 3 000) х 31 руб. 25 коп.) - стоимость полученной партии материалов по курсу на дату подписания акта приемки (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 3750 руб. (3 000 х 31 руб. 25 коп.) - НДС со стоимости полученных материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 188 040 руб. ((7 200 - 1 200) х 31 руб. 34 коп.) - стоимость оказанных работ по курсу на дату подписания акта их приемки (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 37 608 руб. (1 200 х 31 руб. 34 коп.) - НДС со стоимости оказанных организации работ;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 173 288 руб. ((12 000 + 18 000 + 7 200) х 31 руб. 54 коп.) - перевод средств в оплату стоимости полученных организацией объекта основных средств, партии материалов и потребленных работ;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 60 - 2 900 руб. ((12 000 - 2 000) х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 25 коп.)) - суммовая разница, увеличивающая стоимость приобретенного объекта основных средств (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 580 руб. (2 000 х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 25 коп.)) - НДС с суммовой разницы, возникшей при приобретении объекта основных средств;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 4 350 руб. ((18 000 - 3 000) х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 25 коп.)) - суммовая разница, увеличивающая стоимость приобретенных материалов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 870 руб. (3 000 х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 25 коп.)) - НДС с суммовой разницы, связанной с приобретением материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 1 200 руб. ((7 200 - 1 200) х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 34 коп.)) - суммовая разница, увеличивающая стоимость оказанных организации работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 240 руб. (1 200 х (31 руб. 54 коп. - 31 руб. 34 коп.)) - НДС с суммовой разницы, связанной с потребленными организацией работами.

При уменьшении на дату оплаты имущества и обязательств принятого сторонами курса имеют место сторнировочные записи по учету.

Из примера 4 официальный курс Центробанка России на дату оплаты стоимости приобретенного имущества и оказанных работ составил 31 руб. 10 коп.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 156 920 руб. ((12 000 + 18 000 + 7 200) х 31 руб. 10 коп.) - перевод средств в оплату стоимости полученных организацией объекта основных средств, партии материалов и потребленных работ;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 60 - 1 500 руб. ((12 000 - 2 000) х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 25 коп.)) (сторно) - сторнирована суммовая разница со стоимости приобретенного объекта основных средств, связанная с уменьшением курса иностранной валюты (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 300 руб. (2 000 х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 25 коп.)) (сторно) - сторнирован НДС с суммовой разницы, возникшей при приобретении объекта основных средств;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 2 250 руб. ((18 000 - 3 000) х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 25 коп.)) (сторно) - сторнирована суммовая разница, корректирующая стоимость приобретенных материалов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 450 руб. (3 000 х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 25 коп.)) (сторно) - сторнирован НДС с суммовой разницы, возникшей при приобретении материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 1 440 руб. ((7 200 - 1 200) х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 34 коп.)) (сторно) - сторнирована суммовая разница, связанная с оплатой стоимости оказанных организации работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 288 руб. (1 200 х (31 руб. 10 коп. - 31 руб. 34 коп.)) (сторно) - сторнирован НДС с суммовой разницы, связанной с оказанными организации работами.

Если на дату оплаты стоимости полученного имущества, работ и услуг, организация уже реализовала полученные объекты, возникающие в расчетах суммовые разницы подлежат отнесению на финансовые результаты деятельности организации:

дебет счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 60 - суммовые разницы, образующиеся в связи с увеличением на дату оплаты стоимости приобретенного имущества курса иностранной валюты или условных денежных единиц (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС с суммовых разниц, образующихся в связи с увеличением курса иностранной валюты или условных денежных единиц;

дебет счетов 90, 91 кредит счета 60 (сторно) - сторнированы суммовые разницы, образующиеся в связи с уменьшением курса иностранной валюты или условных денежных единиц;

дебет счета 19 кредит счета 60 (сторно) - сторнирован НДС с суммовых разниц, образующихся в связи с уменьшением курса иностранной валюты или условных единиц.

Счет 91 используется, в частности, для отражения суммовых разниц, приходящихся на реализованные объекты основных средств, материалы и прочее имущество, стоимость которого была отражена по счету 91, а также по имуществу, оплачиваемому в году, следующем за годом, в котором оно было реализовано. В последнем случае суммовые разницы отражаются как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99) или как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (пункт 12 ПБУ 10/99).

Организации, реализующие товары (работы, услуги) по договорам (соглашениям), предусматривающим их оплату по стоимости, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, выручку от реализации отражают в бухгалтерском учете исходя из положений пункта 6.6 ПБУ 9/99.

При этом сумма выручки корректируется (увеличивается или уменьшается) на суммовые разницы, возникающие в период между отгрузкой продукции (оказанием услуг, выполнением работ) и их оплатой.

По договору, предусматривающему собой оплату в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в условных денежных единицах, организация реализует партию товаров стоимостью в 36 000 у.е. (в том числе НДС 20 процентов - 6 000 у.е.).

На дату отгрузки товаров сторонами согласован курс у.е. в 32 руб. 00 коп., а на дату оплаты товаров покупателем - 32 руб. 20 коп.

Учетная стоимость реализованных товаров - 670 000 руб.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 1 152 000 руб. (36 000 у.е. х 32 руб.) - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 192 000 руб. (6 000 у.е. х 32 руб.) - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 670 000 руб. - учетная стоимость реализованных товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 1 159 200 руб. (36 000 руб. х 32 руб. 20 коп.) - получены средства от покупателя в оплату стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 7 200 руб. (36 000 у.е. х (32 руб. 20 коп. - 32 руб.)) - суммовая разница, увеличивающая полученную сумму выручки в связи с увеличением курса условных единиц на дату платежа;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 200 руб. (6 000 у.е. х (32 руб. 20 коп. - 32 руб. 00 коп.)) - НДС с суммовой разницы, увеличивающей полученную сумму выручки.

Допустим, все хозяйственные операции были совершены в одном календарном месяце и прочих сумм по счету 90 не отражалось.

Финансовый результат, выявляемый по счету 90, составит 296 000 руб. (1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб. + 7 200 руб. - 1 200 руб.), что отразится следующей записью:

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 296 000 руб. (1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб. + 7 200 руб. - 1 200 руб.) - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.

Из примера 6 курс условных единиц на дату платежа принят сторонами в 31 руб. 40 коп.

В бухгалтерском учете организации-продавца должны быть отражены следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 1 152 000 руб. (36 000 у.е. х 32 руб.) - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 192 000 руб. (6 000 у.е. х 32 руб.) - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 670 000 руб. - учетная стоимость реализованных товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 1 130 400 руб. (36 000 руб. х 31 руб. 40 коп.) - получены средства от покупателя в оплату стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 21 600 руб. (36 000 у.е. х (31 руб. 40 коп. - 32 руб.)) (сторно) - сторнирована суммовая разница, уменьшающую полученную сумму выручки в связи с уменьшением курса условных единиц;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3 600 руб. (6 000 у.е. х (31 руб. 40 коп. - 32 руб. 00 коп.)) (сторно) - сторнирован НДС с суммовой разницы, уменьшающей полученную сумму выручки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 272 000 руб. (1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб. - 21 600 руб. + 3 600 руб.) - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.

Учет суммовых разниц по предоставленным организации займам (кредитам)

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному организации займу и (или) кредиту, выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, должна учитываться в рублевой оценке по курсу Центробанка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (получения кредита, займа), а при отсутствии курса Центробанка России - по курсу, определенному по соглашению сторон.

При этом суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, относятся к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, начиная с момента начисления процентов по условиям соглашений до их фактического погашения (перечисления).

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным займам, в соответствии с пунктом 79 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 года N 60н, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

В связи с этим при получении организацией кредита или займа, сумма которого выражена в рублях, эквивалентной иностранной валюте или условных денежных единиц, в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - сумма полученного займа (кредита) в рублях по курсу иностранной валюты или условных денежных единиц;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 66, 67 - сумма начисленных процентов по полученным займам (кредитам), включая суммовые разницы.

Отражаются по счету 91 и прочие суммовые разницы, не связанные с реализацией или приобретением товаров (работ, услуг).

Учет суммовых разниц в целях налогообложения

Возникающие при расчетах суммовые разницы имеют свои особенности также и при формировании налоговых баз по различным видам налогов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 главы 21 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В связи с этим, если по условиям соглашения оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость должны корректироваться организацией на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц (подтверждено письмом МНС России от 31 мая 2001 года N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам").

Касаясь вопроса оформления в условных денежных единицах счетов-фактур следует отметить, что "Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, запрета на это не установлено.

В связи с этим организации вправе оформлять счета-фактуры в условных единицах.

При регистрации счетов-фактур в книге продаж, после получения суммы оплаты и определения величины суммовой разницы, напротив первоначальной записи в книге рекомендуется оформлять дополнительные записи на величину суммовой разницы (в т.ч. методом "сторно" для отрицательной разницы) и с отражением пометки "положительная (отрицательная) суммовая разница" и указанием реквизитов первоначального счета-фактуры.

Регистрацию полученных от поставщиков счетов-фактур, оформленных в условных единицах, в книге покупок следует производить на всю сумму, фактически уплаченную в рублях (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 24 декабря 1998 года N 04-03-11).

Так как наличие счета-фактуры для зачета суммы "входного" НДС обязательно, то при увеличении курса иностранной валюты или условных денежных единиц, покупатель обязан потребовать от поставщика дополнительную счет-фактуру на величину образованной суммовой разницы.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 316 главы 25 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации, пересчитывается в рубли на дату реализации, а если в условных единицах - по курсу, установленному Центробанком России на дату реализации.

Учитывая тот факт, что курс принятых при расчетах условных денежных единиц может отличаться от курса какой-либо иностранной валюты, комментариями к статье 316 "Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 года N БГ-3-02/98, уточнено, что если цена реализации установлена в условных единицах, то доходы от реализации следует определять как произведение суммы, выраженной в условных единицах, на согласованный сторонами курс данных единиц на дату реализации исходя из метода, избранного организацией в целях налогообложения ("по отгрузке" или "кассовый") в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Возникающие при расчетах суммовые разницы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в отличие от вопросов бухгалтерского учета, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Положительные суммовые разницы относятся к внереализационным доходам (подтверждено также пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ), то есть увеличивают налогооблагаемую базу, а отрицательные суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (подтверждено также подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ), то есть уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом следует учитывать, что если организация налоговую базу по налогу на прибыль определяет по "кассовому" методу, то доходы (расходы) формируются ими по факту их получения (осуществления), а потому суммовые разницы как таковые при формировании налоговой базы не участвуют (подтверждено пунктом 5 статьи 273 НК РФ).

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии со статьей 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается по ставке в 1 процент от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), а также от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Так как суммовые разницы в полной мере участвуют при определении суммы доходов (расходов) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то они в полной мере учитываются (уменьшают или увеличивают) и при определении налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, что подтверждено, например, письмом Управления МНС по г. Москве от 16 мая 2000 года N 06-08/20195 со ссылкой на письмо МНС России от 10 апреля 2000 года N 07-2-07/2/323.

Суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, отличным от реализации продукции (работ, услуг), и относимым по правилам бухгалтерского учета к внереализационным доходам (счет 91), при расчете налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог не учитываются.

При всем этом следует учитывать, что с 1 января 2003 года Закон РФ N 1759-1 утрачивает свою силу, а потому с этой даты налог на пользователей автомобильных дорог организациями не уплачивается (см. Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Из примера 6 в бухгалтерском учете отражаются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 44 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 2 900 руб. ((1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб.) х 1%) - с выручки от реализации товаров за минусом НДС и их покупной стоимости исчислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 2 900 руб. - исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отнесена на счета учета продаж;

дебет счета 44 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 60 руб. ((7 200 руб. - 1 200 руб.) х 1%) - исчислена сумма налога на пользователей автомобильных дорог с положительной суммовой разницы за минусом суммы НДС с нее;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 60 руб. - исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отнесена на счета учета продаж;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 293 040 руб. (1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб. + 7 200 руб. - 1 200 руб. - 2 900 руб. - 60 руб.) - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.

Из примера 7 в бухгалтерском учете организации-продавца должны быть отражены следующие записи:

дебет счета 44 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 2 900 руб. ((1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб.) х 1%) - с выручки от реализации товаров за минусом НДС и их покупной стоимости, исчислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 2 900 руб. - исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отнесена на счета учета продаж;

дебет счета 44 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 180 руб. ((21 600 руб. - 3 600 руб.) х 1%) (сторно) - сторнированы суммы налога на пользователей автомобильных дорог с суммы отрицательной суммовой разницы;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 180 руб. (сторно) - сторнированы излишне начисленные суммы налога на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 269 280 руб. (1 152 000 руб. - 192 000 руб. - 670 000 руб. - 21 600 руб. + 3 600 руб. - 2 900 руб. + 180 руб. ) - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.