Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 НК РФ - "Налог на добавленную стоимость".

После разработки и принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.

Статьей 313 главы 25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам, и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Статьей 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения. Впрочем, из дословного прочтения данного положения можно сделать и другой вывод: организация (точнее, ее главный бухгалтер, как это установлено Законом о бухгалтерском учете) начиная с 2002 года должна разрабатывать не одну, а две учетных политики - одну для целей финансового учета, другую - для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то положение НК РФ, которое регулирует порядок внесения изменений в учет отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения (в учетную политику для целей налогообложения). В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Для большей части налогов налоговым периодом (не путать с отчетным) является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

Для сравнения напомним, что в соответствии с пунктом 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики (для целей финансового учета) должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Таким образом, из положений части второй НК РФ следует, что налоговый учет должен вестись по всем налогам - в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского.

При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

По налогу на добавленную стоимость

Статья 167 НК РФ прямо требует в учетной политике для целей налогообложения отражать, как минимум, дату возникновения обязанности по уплате налога: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, на день оплаты товаров (работ, услуг). Данный элемент учетной политики для целей налогообложения позволяет однозначно установить момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

В части организации налогового учета НДС пунктом 12 статьи 167 НК РФ установлено следующее:

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации;

- в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

Кроме того, из положений иных статей главы 21 НК РФ, можно сделать вывод, что в учетной политике для целей налогообложения следует отразить, как минимум, следующие элементы:

- порядок ведения счетов фактур - документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры и т.п.;

- порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога; при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения; при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом;

- особенности исчисления и уплаты НДС, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс - в случае, когда НДС распределяется между бюджетами различных уровней.

По налогу на доходы физических лиц

Главой 23 НК РФ не установлено обязательного ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц. Однако особенности исчисления и уплаты этого налога обуславливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

- передача готовой продукции в счет задолженности по начисленным суммам оплаты труда;

- осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

- компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

- производство налоговых вычетов - стандартных, профессиональных, социальных;

- предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

По единому социальному налогу

Глава 24 НК РФ также не предусматривает обязательного ведения налогового учета по единому социальному налогу. Необходимость организации и ведения такого учета обусловлена, во-первых, тем, что имеется ряд выплат, которые облагаются ЕСН при определенных условиях (при превышении некоторого лимита, или выплачиваемые за счет некоторых источников); во-вторых, необходимостью раздельного учета платежей в Пенсионный фонд РФ по видам пенсионных платежей и категориям налогоплательщиков.

По налогу на прибыль

Как уже отмечалось, налоговый учет по налогу на прибыль в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.

Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений. Более подробно об этом будет сказано ниже.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение - для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (работ, услуг).

То же можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения, налоговым законодательством не установлены. По нашему мнению, в этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/98, так как они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

Так как организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота, учетную политику для целей налогообложения целесообразно оформлять в виде двух составных частей: в первой рассмотреть организационные аспекты, а во второй - методологические.

В первом разделе необходимо отразить следующие элементы:

1. Организация налогового учета

Выше указывалось на то, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поскольку создание такой системы предполагает увеличение трудозатрат по ведению учета, изменение или расширение системы документооборота, уточнение взаимодействия различных структурных подразделений и служб организации, занятых управлением, для организации налогового учета необходимо проведение, как минимум, следующих мероприятий:

- уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью перераспределения обязанностей таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского учета. При невозможности такого перераспределения, по-видимому, придется увеличивать штат бухгалтерии;

- назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, за своевременность и правильность представления данных, необходимых для ведения налогового учета, а также определение обязанностей (в части, относящейся к организации налогового учета) руководителей подразделений и служб, смежных с бухгалтерией;

- уточнение и, при необходимости, переработка существующих графиков документооборота, принятого в организации.

Таким образом, перед формированием учетной политики для целей налогообложения целесообразно издать приказ (или иной распорядительный документ) руководителя организации, в котором можно отразить, например, следующие элементы (даты условные):

1) ответственным за организацию и ведение налогового учета назначить главного бухгалтера организации (фамилию и инициалы главного бухгалтера в учетной политике отражать нецелесообразно, чтобы при его увольнении или переходе на другую работу не приходилось вносить изменения в изданный приказ);

2) ввести в штат бухгалтерии организации должность "бухгалтер по налоговому учету";

3) главному бухгалтеру организации в срок до 20 декабря 2002 года разработать и представить на утверждение должностную инструкцию бухгалтера по налоговому учету;

4) главному бухгалтеру, начальнику производственного отдела, начальнику отдела кадров (и иных служб, представляющих первичную документацию в бухгалтерию) в срок до 15 декабря 2002 года пересмотреть и представить на утверждение график документооборота с учетом требований налогового законодательства;

5) начальнику отдела кадров уточнить и представить на утверждение в срок до 25 декабря 2002 года уточненные должностные инструкции должностных лиц организации, участвующих в организации системы налогового учета;

6) главному бухгалтеру организации в срок до 25 декабря 2002 года представить на утверждение формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

В учетную политику следует включить пункты, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

2. Разработка регистров налогового учета

Следующим этапом разработки организационных аспектов учетной политики является определение элементов налогового учета и связанных с этим мероприятий.

В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике утверждаются формы, разработанные организацией.

В свете данных требований предполагается, что для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ - бухгалтерскую справку. Так как бухгалтерские справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в приложении к учетной политике для целей налогового учета следует привести все формы справок. По нашему мнению, нелишним будет дублирование этих же форм и в приложении к учетной политике для целей финансового учета.

Расчет налоговой базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются МНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

Таким образом, из трех составляющих элементов налогового учета наибольшее внимание следует уделить второму - аналитическим регистрам налогового учета. Это связано с тем, что централизованная разработка форм такого учета НК РФ не предусматривается. Более того, новой редакцией статьи 313 НК РФ прямо запрещается разработка и утверждение налоговым (иным органом управления) регистров налогового учета, обязательных к применению всеми налогоплательщиками (налогоплательщиками, подчиненными соответствующему органу управления). Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются отраслевые и технологические особенности процессов производства и реализации продукции (работ, услуг), а также специфика документооборота, используемого организацией.

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета, прежде всего тем, что налоговый учет организуется и ведется в рамках организации и, соответственно, первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета, используются только внутри организации (точнее, внутри бухгалтерии). Вследствие этого часть реквизитов, обязательных для первичных документов бухгалтерского учета (таких как наименование организации, измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также в установленных случаях - печать организации) для регистров налогового учета не является необходимым.

Вместе с тем, возникает необходимость однозначной идентификации бухгалтерской записи или группы записей, на основании которых оформляется соответствующая бухгалтерская справка (первичный учетный документ). Для этого в бухгалтерской справке, оформляемой для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу.

Требованиям по составлению аналитических регистров бухгалтерского учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые отражаются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Так как унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут, исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, зависят от схемы бухгалтерского учета и схемы документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятых в организации, а также от отраслевых особенностей осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста статьи 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается, отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Таким образом, с учетом требований, изложенных выше, форма аналитического регистра налогового учета с минимальным набором реквизитов может иметь следующий вид (пример учета материальных расходов для налогового учета по налогу на прибыль).

Исходя из сказанного, организацию налогового учета можно представить в виде следующей схемы:

                         /--------------------\

                         |    Рабочие места   |

                         \--------------------/

      /---------------------------+-----------------------------\

 /---------\ /-----------\ /------------\ /-------------\ /---------\

 |Касса   и| |Учет основ-| |Учет запасов| |Учет себесто-| |  и т.д. |

 |расчетные| |ных средств| |            | |имости       | |         |

 |счета    | |           | |            | |             | |         |

 \---------/ \-----------/ \------------/ \-------------/ \---------/

      |            | Бухгалтерские| справки      |              |

/------\      /------\        /------\        /------\       /------\

| /------\    | /------\      | /------\      | /------\     | /------\

| | /-----\   | | /-----\     | | /-----\     | | /-----\    | | /-----\

\-| |     |   \-| |     |     \-| |     |     \-| |     |    \-| |     |

  \-|     |     \-|     |       \-|     |       \-|     |      \-|     |

    \-----/       \-----/         \-----/         \-----/        \-----/

     | Аналитические | регистры налогового учета     |

     |               |-------------\                 |

     |---------------+-------------+-----------------+---\

     |  /----------+-+-------------+-----------------/   |

/----------\  /-----------\  /------------\      /------------\

|Доходы  от|  |Внереализа-|  | /------------\    |Внереализа- |

|реализации|  |ционные до-|  | | /-----------\   |ционные рас-|

|          |  |ходы       |  \-| | Расходы   |   |ходы        |

\----------/  \-----------/    \-|(по видам) |   \------------/

     |              |            \-----------/            |

     \----------------------------------------------------/

                          /--------------------\

                          |  Налоговый расчет  |

                          \--------------------/

В схеме приведены только некоторые направления документооборота. В принципе, данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом рабочем месте, могут использоваться для составления практически любого аналитического налогового регистра.

При составлении схемы мы исходили из того, что учет отдельных видов активов и обязательств ведется на отдельных рабочих местах, а аналитические регистры налогового учета составляются на специально созданном рабочем месте бухгалтера по налоговому учету. В тех организациях, где все хозяйственные операции учитываются на одном или двух рабочих местах, разумеется, схема документооборота будет существенно проще. Тем не менее, представляется целесообразным использовать сам подход к детализации и группировке данных - соответствующая информация группируется по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по видам доходов и расходов, учитываемых в составе налоговой базы.

Заметим, что приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль. Если налоговый учет организуется и по другим видам налогов, бухгалтерские справки и аналитические регистры будут составляться аналогичным порядком для всех видов налогов.

Таким образом, бухгалтерская справка, оформляемая на рабочем месте N 1 (расчеты), может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 1/1/___ - НПР
о доходах от реализации продукции (работ, услуг)
по основной деятельности за ______________ месяц
200____ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Реализована продукция ос- новного про- изводства, вспомогатель- ных и иных производств	62	90
	Реализованы работы по ос- новному про- изводству	62	90
	И т.д.
	Итого:

В качестве примера приведена форма справки (по налогу на прибыль) по учету доходов от реализации продукции, работ или услуг по основной деятельности налогоплательщика.

В графе "Регистрационный номер записи" указываются номера бухгалтерских проводок, которыми отражается образование дебиторской задолженности покупателей или заказчиков. Так как в течение отчетного периода подобных операций может быть несколько, в соответствующей строке данных столбцов указывается несколько регистрационных номеров записей. В принципе, введение этих столбцов можно считать необязательным, так как соответствующая информация содержится в бухгалтерских справках (на основании которых заполняются регистры налогового учета).

В соответствии со статьей 285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является календарный квартал. Однако в целях повышения оперативности и точности налогового учета, по нашему мнению, целесообразно составлять бухгалтерские справки ежемесячно. Аналитические регистры налогового учета также могут составляться ежемесячно.

При необходимости в регистр могут включаться дополнительные строки или графы. В том случае, когда организация занимается только одним основным видом деятельности - выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг - форму целесообразно упростить, оставив в ней лишь те строки, по которым будут делаться записи.

Если организация является многопрофильной, но отдельные операции носят сезонный или разовый характер (осуществляются не ежемесячно), наиболее рациональным представляется закрепить единые номера бухгалтерских справок и включать в форму строки, по которым могут быть отражены показатели в течение всего года. Это позволит унифицировать учет и облегчить поиск необходимой информации.

В приведенном примере в номере справки:

- первая цифра означает номер рабочего места, на котором оформлена справка (или вид доходов, включаемых в налоговую базу),

- вторая - вид (разновидность) операций,

- третья - номер календарного месяца.

Буквенное обозначение соответствует сокращенному названию налога, в целях исчисления которого составляется справка. Предполагается, что аналогичные справки составляются по каждому виду налога.

Под видом операций понимается группа операций, объединенная по какому-либо признаку. В том случае, если организация занимается выпуском и продажей однородной продукции (детализация данных о движении которой ничем не обусловлена), достаточно составление одной бухгалтерской справки и, соответственно, отражение в регистре налогового учета одной строкой. Под признаками, по которым осуществляется детализация данных могут быть, например, особенности расчетов с поставщиками (предварительная или последующая оплата), вид производства (индивидуальное, серийное или массовое), продолжительность производственного цикла и т.п.

То обстоятельство, что в форме справки указаны бухгалтерские проводки, посредством которых отражаются соответствующие операции, не является нарушением требования НК РФ, в соответствии с которым при ведении налогового учета двойная запись не применяется. Для бухгалтерской справки эти данные являются вспомогательными. Эта информация может оказаться весьма полезной в том случае, когда в регистрах бухгалтерского учета осуществляется группировка информации по отдельным бухгалтерским счетам.

Данные в регистры налогового учета заносятся на основе бухгалтерских справок. При этом, по нашему мнению, должно быть обеспечено достижение следующих целей:

- минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;

- возможность перенесения данных налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;

- возможность проведения последующей проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль целесообразно формировать исходя из общих принципов формирования налоговой базы - а именно, предусмотреть отдельные налоговые регистры для группировки данных по различным видам доходов (от основной деятельности, от реализации объектов основных средств и прочего имущества и внереализационных доходов) и по группам расходов (по основной деятельности, включая материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы, и внереализационные расходы).

Примерная форма регистра налогового учета может быть следующей:

Регистр налогового учета N 1-НПР
"Доходы от реализации продукции (работ, услуг)"
(выручка определяется по методу начисления)
за ______________ месяц 200____ года

Рег.N записи	Хозяйственная операция	С кредита счета 90 в дебет счета 62 и с кредита счетов в дебет счета 62:					Налоговая ставка	Сумма налога
		43	20	23
	Получены доходы от реализации продукции Бухгалтерская справка N 1/1/___		Х	Х
	Получены доходы от реализации работ или услуг основного произ- водства Бухгалтерская справка N 1/1/___	Х		Х
	Получены доходы от реализации ра- бот или услуг вспомогательных производств Бухгалтерская справка N 1/1/___	Х	Х
	И т.д.
	Итого:

В примере формы регистра указан только один номер справки. На практике может возникнуть ситуация, когда, например, унитарное предприятие одновременно занято выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг. В этом случае может быть оформлено несколько справок в равной степени относящихся к доходам от основной деятельности. Но может быть составлена и одна - с подразделением по видам деятельности.

Приведенная форма разработана применительно к формам журналов-ордеров. Это сделано для того, чтобы бухгалтерские работники, активно работавшие с журнально-ордерной формой счетоводства, могли с наименьшими затратами адаптироваться к формам налогового учета. Если организацией используется иная форма счетоводства, целесообразно за основу регистров налогового учета принять соответствующие формы бухгалтерского учета.

В соответствии с НК РФ после заполнения форм аналитического учета по отдельным группам доходов и расходов, данные следует перенести в сводную форму, которая будет являться основанием для осуществления налоговых расчетов и заполнения налоговой декларации. По нашему мнению, аналитические регистры налогового учета могут быть разработаны таким образом, чтобы дополнительного регистра по расчету налоговой базы не вести. При этом собственно расчет налоговой базы будет осуществляться непосредственно при заполнении форм налоговых деклараций.

3. Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) обязательно к указанию в учетной политике для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций.

При выборе и установлении этого метода, по существу, определяется дата возникновения налоговых обязательств. При этом авансовые платежи, поступление которых связано с реализацией продукции, работ или услуг, подлежат налогообложению в момент поступления на расчетные счета или в кассу организации (а не по факту отгрузки продукции, передаче результатов выполненных работ или оказанных услуг).

После введения в действие главы 25 части второй НК РФ использование кассового метода выручки от реализации (продаж) продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль является весьма ограниченным. Статьей 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Причем в случае, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Если в течение года организация теряет право на применение кассового метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), в учетную политику для целей налогового учета нужно внести необходимые изменения.

4. Выбор формы налогового учета

Форма, в которой будет осуществляться налоговый учет, во многом определяется формой бухгалтерского учета. Однако такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм - ручной и автоматизированной. Можно не сомневаться, что уже в ближайшее время на рынке программного обеспечения появятся соответствующие компьютерные программы, позволяющие автоматизировать налоговый учет. Тем не менее, весьма высока вероятность того, что организация автоматизированного учета будет невозможной. В таком случае в учетной политике для целей налогового учета нужно будет указать на возможность перехода на такую форму учета в течение налогового периода.

Повторим, что по нашему мнению, при разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета целесообразно принимать за основу способы группировки и детализации данных, установленные для формы ведения счетоводства, принятой в организации.

Методологические аспекты учетной политики

Так же, как и в бухгалтерском учете, в данном разделе учетной политики отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.

1. Учет доходов организации

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка из состава доходов как отдельный вид исключен доход от реализации объектов основных средств и прочего имущества организации. Он не исключен вообще, но объединен в одну группу с доходами от реализации товаров (работ, услуг).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.

Особенности учета доходов при использовании кассового метода изложены выше. Таким образом, имеет смысл остановиться только на особенностях учета выручки от реализации по методу начислений.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, в случае если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.

Учет курсовых и суммовых разниц производится на основании требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99). Поэтому в учетной политике для целей налогового учета этот элемент дополнительного отражения не требует.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

2. Учет расходов организации

В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов.

Здесь также речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начислений.

2.1. Общие вопросы учета расходов

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

При наличии подобных расходов в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов. Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

2.2. Учет материальных расходов

Для целей налогового учета материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Поэтому данный раздел в учетной политике для целей налогообложения может отсутствовать. Однако в случае если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения (например, при оценке возвратных отходов), в учетной политике целесообразно отразить этот факт с приведением обеих схем учета.

2.3. Учет расходов на оплату труда

По данному виду расходов расхождения также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. Следует учитывать, что часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства. В то же время руководством организации может быть принято решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

2.4. Учет амортизационных отчислений

Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут иметь место по суммам начисленной амортизации объектов основных средств.

Это связано с тем, что НК РФ устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, нежели ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пунктом 3 статьи 258 главы 25 НК РФ установлено, что все амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп, для каждой из которых установлены границы, в пределах которых может быть определен срок полезного использования отдельных объектов основных средств или групп объектов.

Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов. Если такой учет не организуется, целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации. Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

Статьей 258 НК РФ определен порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов: "Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика)".

Обращаем внимание на различия в подходах НК РФ и ПБУ 14/2000 (а также Положения по ведению бухгалтерского учета) к определению нормы амортизационных отчислений по тем объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в этом случае норма амортизации должна быть установлена на уровне 5 процентов в год (то есть исходя из срока полезного использования в 20 лет).

Если такие объекты имеются на балансе организации, в учетной политике для целей налогового учета необходимо указать перечень таких объектов, а также дату их принятия к учету и норму амортизации.

Основные требования по начислению амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета.

Вместе с тем имеются и некоторые уточнения, детализирующие порядок начисления амортизации в отдельных случаях. В частности, уточнено, что:

в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для сравнения, пунктом 20 ПБУ 6/01 предусмотрено, что срок полезного использования (а не норма амортизационных отчислений) определяется с учетом режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды. При этом никакие ограничения не устанавливаются. Пунктом 7 статьи 258 НК РФ уточнено, что налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В учетной политике для целей налогового учета необходимо отразить состав объектов основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, а также применяемый коэффициент;

для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга (кроме объектов основных средств со сроком полезной эксплуатации до 5 лет включительно, если по этим объектам принят нелинейный метод начисления амортизации), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Если договор лизинга заключен до 31 декабря 2001 года, специальный коэффициент (не выше 3) также может применяться. В отношении этого имущества могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества. В данном случае в учетной политике также должен быть указан состав лизингового имущества и применяемые коэффициенты;

пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленным в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Если соответствующее решение будет принято, оно также должно быть отражено в учетной политике для целей налогового учета с указанием состава объектов и применяемых норм амортизации.

Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые способы начисления амортизации.

Здесь проявляются самые большие различия между документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и НК РФ.

Напомним, что ПБУ 6/01 предоставляет возможность выбора из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ПБУ 14/2000 позволяет в отношении объектов нематериальных активов применять следующие способы начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Схемы расчета аналогичны схемам расчета по соответствующим способам начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии со статьей 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный метод;

- нелинейный метод (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).

Основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом - один месяц. Принципиальная разница в том, что для целей финансового учета изменение нормы амортизации в течение года невозможно в принципе, а для целей налогового учета - допускается.

В учетной политике для целей налогового учета должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств.

2.4. Учет расходов на ремонт основных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств принимаются на уменьшение налоговой базы в полном размере.

Обращаем внимание на то, что речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с главой 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут быть списаны на себестоимость продукции, работ или услуг (уменьшение налоговой базы):

- единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;

- с распределением между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- с распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь);

- с распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем года (декабрем).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого за счет себестоимости в течение всего отчетного года;

- посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода.

Статьями 260 и 324 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва для финансирования ремонта.

В соответствии со статьей 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Приведенный перечень расходов, включаемых в состав затрат на проведение ремонтов основных средств, можно считать перечнем фактических затрат, о которых идет речь в статье 260 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока, не менее двух лет. Для сравнения, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на первый квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого "ремонтного фонда", а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Для того, чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.). Глава 25 НК РФ не оговаривает последствий отсутствия такого плана и смет. Однако, из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами) это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

По нашему мнению, в данном случае, особых проблем возникнуть не должно, если будет использована следующая схема - срок, в течение которого накапливается резерв, определяется в соответствии с графиком ремонта, а его стоимость - исходя из данных сметной документации, которая обязательно составляется в том случае, когда планируется проведение дорогостоящего ремонта.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого требования следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Напомним, что в статье 274 НК РФ (со ссылкой на статью 284 НК РФ) речь идет о различных налоговых ставках, применяемых к доходам иностранных организаций, о доходах в виде дивидендов, о налогообложении операций с некоторыми видами долговых обязательств, а также о налогообложении банков.

Таким образом, в учетной политике организации для целей налогообложения должны быть отражены, как минимум, следующие элементы:

- порядок списания расходов на ремонт объектов основных средств;

- факт создания резерва (если резерв создается);

- срок, на который создается резерв;

- порядок подтверждения сумм резерва (плановой стоимости ремонта).

2.5. Учет прочих расходов

Рассмотрение особенностей учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Достаточно сказать, что количество видов прочих расходов в НК РФ увеличено по сравнению с Положением о составе затрат с 14 до 47. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.

Общие же рекомендации можно свести к следующему:

- если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;

- если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочные, представительские, рекламные) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

2.6. Учет внереализационных расходов

Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации. Данную информацию следует увязать с аналогичной информацией о порядке признания доходов от арендных операций.

Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг (дополнительная эмиссия акций или выпуск облигаций), целесообразно в учетной политике отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

Организации, осуществляющие расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы) в учетной политике могут отражать возможный размер этих расходов.

Если в налоговом периоде предполагается проведение уценки оборотных активов организации, информация о ней в учетной политике отражается аналогично порядку, описанному выше, применительно к дооценке оборотных активов.

Аналогичным образом приводится информация о вероятных расходах, связанных с выбытием объектов основных средств.

При наличии на балансе организации мобилизационных мощностей в учетной политике для целей налогового учета следует указать следующую информацию:

- состав объектов, входящих в состав мобилизационных мощностей;

- перечень мероприятий по мобилизационной подготовке;

- общий размер расходов по содержанию таких объектов и проведению соответствующих мероприятий;

- размер расходов, финансируемых за счет бюджетных ассигнований;

- размер расходов, не компенсируемых из бюджета.

Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно указать следующие данные:

- дату и причину образования убытков;

- размер убытка;

- порядок и сроки списания.

2.7. Учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, принципиально отличающийся от порядка формирования одноименного резерва для целей финансового учета.

В учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:

- состав сомнительных долгов - по суммам, должникам и срокам возникновения;

- размер создаваемого резерва;

- сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год должны уточняться не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.

2.8. Учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

В учетной политике для целей налогообложения по данному разделу следует указать сам факт создания резерва и определить предельный размер отчислений в этот резерв.

2.9. Учет расходов на формирование резервов на оплату отпусков и на выплату вознаграждения по итогам года или вознаграждения за выслугу лет

В новую редакцию (от 29 мая 2002 года) статьи 255 НК РФ добавлен подпункт, в соответствии с которым для целей налогообложения могут учитываться расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Следует также обратить внимание на то, что размер резерва должен определяться с учетом сумм ЕСН и отчислений в Фонд соцстраха РФ.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения следует отразить факт образования резерва, размер отчислений в этот резерв и порядок корректировки размера резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пунктом 6 статьи 324.1 установлено, что в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

2.10. Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике для целей налогового учета

Если организация осуществляет расходы, порядок списания которых в главе 25 НК РФ определен особо (расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т.п.), а также осуществляет виды деятельности, для которых установлен особый порядок организации налогового учета (торговля, страхование, ценные бумаги и т.п.), в учетной политике организации должна быть раскрыта дополнительная информация исходя из требований соответствующих статей главы 25 части второй НК РФ.

Исходя из сказанного можно предложить следующую примерную форму распорядительного документа (приложения не приводятся)об утверждении учетной политики для целей налогообложения (приводятся не все возможные элементы, а наиболее характерные):

                                Приказ

      Руководителя ______________________________________________________

                         наименование организации

"30 декабря 2002 года"                                       N __________

Об утверждении учетной политики
организации для целей налогообложения на 2003 год

В соответствии с частью второй НК РФ приказываю:

1. Утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2003 год.

2. Утвердить формы первичных учетных документов для целей налогообложения - Приложение N 1.

3. Утвердить формы аналитических регистров налогового учета Приложение N 2.

4. Утвердить график документооборота по налоговому учету Приложение N 3.

5. Утвердить перечень прямых расходов (для целей налогообложения) и схему и распределения - Приложение N 4.

     Руководитель организации      подпись

Утверждена
приказом руководителя организации
от 30 декабря 2002 года N ____

Учетная политика для целей налогового учета

1) ответственным за организацию налогового учета назначить главного бухгалтера организации;

2) для ведения налогового учета организовать отдельное рабочее место и ввести в штатное расписание должность бухгалтера по налоговому учету;

3) выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по НДС определять по кассовому методу, по налогу на прибыль - по методу начислений:

4) налоговый учет вести механизированным способом - с использованием средств вычислительной техники. Все учетные регистры налогового учета должны быть дополнительно продублированы на бумажных носителях;

5) кредиторскую задолженность в сумме _______ руб. (согласно справке бухгалтерии) признать вероятной к списанию. Определить вероятные сроки списания: на сумму _______ руб. - октябрь 2003 года; ________ - ноябрь 2003 года. Списание задолженности производить на основании документально подтвержденных данных;

6) распределение прямых расходов производить в соответствии со схемой, приведенной в приложении N ___ (не приводится);

7) амортизацию объектов основных средств для целей налогообложения производить - по объектам, относящимся к 4 амортизационной группе - нелинейным методом, по объектам, относящимся к другим амортизационным группам - линейным способом;

8) резерв расходов на ремонт основных средств не создавать. Фактические затраты по проведению ремонта учитывать в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на расходы до конца года;

9) создать резерв сомнительных долгов, резерв под снижение стоимости материальных ценностей на основании результатов инвентаризации и расчета бухгалтерии. Уточнение размера резервов произвести по состоянию на 31 декабря 2003 года;

10) создать резервы: на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет согласно расчету бухгалтерии - приложение N ___ (не приводится);

11) командировочные расходы оплачивать в полной сумме произведенных расходов, для целей налогообложения принимать в пределах установленных норм.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.