Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 НК РФ - "Налог на добавленную стоимость".

После разработки и принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.

Статьей 313 главы 25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам, и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Статьей 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения. Впрочем, из дословного прочтения данного положения можно сделать и другой вывод: организация (точнее, ее главный бухгалтер, как это установлено Законом о бухгалтерском учете) начиная с 2002 года должна разрабатывать не одну, а две учетных политики - одну для целей финансового учета, другую - для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то положение НК РФ, которое регулирует порядок внесения изменений в учет отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения (в учетную политику для целей налогообложения). В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Для большей части налогов налоговым периодом (не путать с отчетным) является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

Для сравнения напомним, что в соответствии с пунктом 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики (для целей финансового учета) должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Таким образом, из положений части второй НК РФ следует, что налоговый учет должен вестись по всем налогам - в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского.

При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

По налогу на добавленную стоимость

Статья 167 НК РФ прямо требует в учетной политике для целей налогообложения отражать, как минимум, дату возникновения обязанности по уплате налога: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, на день оплаты товаров (работ, услуг). Данный элемент учетной политики для целей налогообложения позволяет однозначно установить момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

В части организации налогового учета НДС пунктом 12 статьи 167 НК РФ установлено следующее:

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации;

- в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

Кроме того, из положений иных статей главы 21 НК РФ, можно сделать вывод, что в учетной политике для целей налогообложения следует отразить, как минимум, следующие элементы:

- порядок ведения счетов фактур - документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры и т.п.;

- порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога; при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения; при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом;

- особенности исчисления и уплаты НДС, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс - в случае, когда НДС распределяется между бюджетами различных уровней.

По налогу на доходы физических лиц

Главой 23 НК РФ не установлено обязательного ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц. Однако особенности исчисления и уплаты этого налога обуславливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

- передача готовой продукции в счет задолженности по начисленным суммам оплаты труда;

- осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

- компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

- производство налоговых вычетов - стандартных, профессиональных, социальных;

- предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

По единому социальному налогу

Глава 24 НК РФ также не предусматривает обязательного ведения налогового учета по единому социальному налогу. Необходимость организации и ведения такого учета обусловлена, во-первых, тем, что имеется ряд выплат, которые облагаются ЕСН при определенных условиях (при превышении некоторого лимита, или выплачиваемые за счет некоторых источников); во-вторых, необходимостью раздельного учета платежей в Пенсионный фонд РФ по видам пенсионных платежей и категориям налогоплательщиков.

По налогу на прибыль

Как уже отмечалось, налоговый учет по налогу на прибыль в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.

Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений. Более подробно об этом будет сказано ниже.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение - для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (работ, услуг).

То же можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения, налоговым законодательством не установлены. По нашему мнению, в этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/98, так как они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

Так как организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота, учетную политику для целей налогообложения целесообразно оформлять в виде двух составных частей: в первой рассмотреть организационные аспекты, а во второй - методологические.

В первом разделе необходимо отразить следующие элементы:

1. Организация налогового учета

Выше указывалось на то, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поскольку создание такой системы предполагает увеличение трудозатрат по ведению учета, изменение или расширение системы документооборота, уточнение взаимодействия различных структурных подразделений и служб организации, занятых управлением, для организации налогового учета необходимо проведение, как минимум, следующих мероприятий:

- уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью перераспределения обязанностей таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского учета. При невозможности такого перераспределения, по-видимому, придется увеличивать штат бухгалтерии;

- назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, за своевременность и правильность представления данных, необходимых для ведения налогового учета, а также определение обязанностей (в части, относящейся к организации налогового учета) руководителей подразделений и служб, смежных с бухгалтерией;

- уточнение и, при необходимости, переработка существующих графиков документооборота, принятого в организации.

Таким образом, перед формированием учетной политики для целей налогообложения целесообразно издать приказ (или иной распорядительный документ) руководителя организации, в котором можно отразить, например, следующие элементы (даты условные):

1) ответственным за организацию и ведение налогового учета назначить главного бухгалтера организации (фамилию и инициалы главного бухгалтера в учетной политике отражать нецелесообразно, чтобы при его увольнении или переходе на другую работу не приходилось вносить изменения в изданный приказ);

2) ввести в штат бухгалтерии организации должность "бухгалтер по налоговому учету";

3) главному бухгалтеру организации в срок до 20 декабря 2002 года разработать и представить на утверждение должностную инструкцию бухгалтера по налоговому учету;

4) главному бухгалтеру, начальнику производственного отдела, начальнику отдела кадров (и иных служб, представляющих первичную документацию в бухгалтерию) в срок до 15 декабря 2002 года пересмотреть и представить на утверждение график документооборота с учетом требований налогового законодательства;

5) начальнику отдела кадров уточнить и представить на утверждение в срок до 25 декабря 2002 года уточненные должностные инструкции должностных лиц организации, участвующих в организации системы налогового учета;

6) главному бухгалтеру организации в срок до 25 декабря 2002 года представить на утверждение формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

В учетную политику следует включить пункты, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

2. Разработка регистров налогового учета

Следующим этапом разработки организационных аспектов учетной политики является определение элементов налогового учета и связанных с этим мероприятий.

В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике утверждаются формы, разработанные организацией.

В свете данных требований предполагается, что для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ - бухгалтерскую справку. Так как бухгалтерские справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в приложении к учетной политике для целей налогового учета следует привести все формы справок. По нашему мнению, нелишним будет дублирование этих же форм и в приложении к учетной политике для целей финансового учета.

Расчет налоговой базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются МНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

Таким образом, из трех составляющих элементов налогового учета наибольшее внимание следует уделить второму - аналитическим регистрам налогового учета. Это связано с тем, что централизованная разработка форм такого учета НК РФ не предусматривается. Более того, новой редакцией статьи 313 НК РФ прямо запрещается разработка и утверждение налоговым (иным органом управления) регистров налогового учета, обязательных к применению всеми налогоплательщиками (налогоплательщиками, подчиненными соответствующему органу управления). Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются отраслевые и технологические особенности процессов производства и реализации продукции (работ, услуг), а также специфика документооборота, используемого организацией.

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета, прежде всего тем, что налоговый учет организуется и ведется в рамках организации и, соответственно, первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета, используются только внутри организации (точнее, внутри бухгалтерии). Вследствие этого часть реквизитов, обязательных для первичных документов бухгалтерского учета (таких как наименование организации, измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также в установленных случаях - печать организации) для регистров налогового учета не является необходимым.

Вместе с тем, возникает необходимость однозначной идентификации бухгалтерской записи или группы записей, на основании которых оформляется соответствующая бухгалтерская справка (первичный учетный документ). Для этого в бухгалтерской справке, оформляемой для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу.

Требованиям по составлению аналитических регистров бухгалтерского учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые отражаются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Так как унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут, исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, зависят от схемы бухгалтерского учета и схемы документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятых в организации, а также от отраслевых особенностей осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста статьи 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается, отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Таким образом, с учетом требований, изложенных выше, форма аналитического регистра налогового учета с минимальным набором реквизитов может иметь следующий вид (пример учета материальных расходов для налогового учета по налогу на прибыль).

Исходя из сказанного, организацию налогового учета можно представить в виде следующей схемы:

                         /--------------------\

                         |    Рабочие места   |

                         \--------------------/

      /---------------------------+-----------------------------\

 /---------\ /-----------\ /------------\ /-------------\ /---------\

 |Касса   и| |Учет основ-| |Учет запасов| |Учет себесто-| |  и т.д. |

 |расчетные| |ных средств| |            | |имости       | |         |

 |счета    | |           | |            | |             | |         |

 \---------/ \-----------/ \------------/ \-------------/ \---------/

      |            | Бухгалтерские| справки      |              |

/------\      /------\        /------\        /------\       /------\

| /------\    | /------\      | /------\      | /------\     | /------\

| | /-----\   | | /-----\     | | /-----\     | | /-----\    | | /-----\

\-| |     |   \-| |     |     \-| |     |     \-| |     |    \-| |     |

  \-|     |     \-|     |       \-|     |       \-|     |      \-|     |

    \-----/       \-----/         \-----/         \-----/        \-----/

     | Аналитические | регистры налогового учета     |

     |               |-------------\                 |

     |---------------+-------------+-----------------+---\

     |  /----------+-+-------------+-----------------/   |

/----------\  /-----------\  /------------\      /------------\

|Доходы  от|  |Внереализа-|  | /------------\    |Внереализа- |

|реализации|  |ционные до-|  | | /-----------\   |ционные рас-|

|          |  |ходы       |  \-| | Расходы   |   |ходы        |

\----------/  \-----------/    \-|(по видам) |   \------------/

     |              |            \-----------/            |

     \----------------------------------------------------/

                          /--------------------\

                          |  Налоговый расчет  |

                          \--------------------/

В схеме приведены только некоторые направления документооборота. В принципе, данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом рабочем месте, могут использоваться для составления практически любого аналитического налогового регистра.

При составлении схемы мы исходили из того, что учет отдельных видов активов и обязательств ведется на отдельных рабочих местах, а аналитические регистры налогового учета составляются на специально созданном рабочем месте бухгалтера по налоговому учету. В тех организациях, где все хозяйственные операции учитываются на одном или двух рабочих местах, разумеется, схема документооборота будет существенно проще. Тем не менее, представляется целесообразным использовать сам подход к детализации и группировке данных - соответствующая информация группируется по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по видам доходов и расходов, учитываемых в составе налоговой базы.

Заметим, что приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль. Если налоговый учет организуется и по другим видам налогов, бухгалтерские справки и аналитические регистры будут составляться аналогичным порядком для всех видов налогов.

Таким образом, бухгалтерская справка, оформляемая на рабочем месте N 1 (расчеты), может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 1/1/___ - НПР
о доходах от реализации продукции (работ, услуг)
по основной деятельности за ______________ месяц
200____ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Реализована продукция ос- новного про- изводства, вспомогатель- ных и иных производств	62	90
	Реализованы работы по ос- новному про- изводству	62	90
	И т.д.
	Итого:

В качестве примера приведена форма справки (по налогу на прибыль) по учету доходов от реализации продукции, работ или услуг по основной деятельности налогоплательщика.

В графе "Регистрационный номер записи" указываются номера бухгалтерских проводок, которыми отражается образование дебиторской задолженности покупателей или заказчиков. Так как в течение отчетного периода подобных операций может быть несколько, в соответствующей строке данных столбцов указывается несколько регистрационных номеров записей. В принципе, введение этих столбцов можно считать необязательным, так как соответствующая информация содержится в бухгалтерских справках (на основании которых заполняются регистры налогового учета).

В соответствии со статьей 285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является календарный квартал. Однако в целях повышения оперативности и точности налогового учета, по нашему мнению, целесообразно составлять бухгалтерские справки ежемесячно. Аналитические регистры налогового учета также могут составляться ежемесячно.

При необходимости в регистр могут включаться дополнительные строки или графы. В том случае, когда организация занимается только одним основным видом деятельности - выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг - форму целесообразно упростить, оставив в ней лишь те строки, по которым будут делаться записи.

Если организация является многопрофильной, но отдельные операции носят сезонный или разовый характер (осуществляются не ежемесячно), наиболее рациональным представляется закрепить единые номера бухгалтерских справок и включать в форму строки, по которым могут быть отражены показатели в течение всего года. Это позволит унифицировать учет и облегчить поиск необходимой информации.

В приведенном примере в номере справки:

- первая цифра означает номер рабочего места, на котором оформлена справка (или вид доходов, включаемых в налоговую базу),

- вторая - вид (разновидность) операций,

- третья - номер календарного месяца.

Буквенное обозначение соответствует сокращенному названию налога, в целях исчисления которого составляется справка. Предполагается, что аналогичные справки составляются по каждому виду налога.

Под видом операций понимается группа операций, объединенная по какому-либо признаку. В том случае, если организация занимается выпуском и продажей однородной продукции (детализация данных о движении которой ничем не обусловлена), достаточно составление одной бухгалтерской справки и, соответственно, отражение в регистре налогового учета одной строкой. Под признаками, по которым осуществляется детализация данных могут быть, например, особенности расчетов с поставщиками (предварительная или последующая оплата), вид производства (индивидуальное, серийное или массовое), продолжительность производственного цикла и т.п.

То обстоятельство, что в форме справки указаны бухгалтерские проводки, посредством которых отражаются соответствующие операции, не является нарушением требования НК РФ, в соответствии с которым при ведении налогового учета двойная запись не применяется. Для бухгалтерской справки эти данные являются вспомогательными. Эта информация может оказаться весьма полезной в том случае, когда в регистрах бухгалтерского учета осуществляется группировка информации по отдельным бухгалтерским счетам.

Данные в регистры налогового учета заносятся на основе бухгалтерских справок. При этом, по нашему мнению, должно быть обеспечено достижение следующих целей:

- минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;

- возможность перенесения данных налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;

- возможность проведения последующей проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль целесообразно формировать исходя из общих принципов формирования налоговой базы - а именно, предусмотреть отдельные налоговые регистры для группировки данных по различным видам доходов (от основной деятельности, от реализации объектов основных средств и прочего имущества и внереализационных доходов) и по группам расходов (по основной деятельности, включая материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы, и внереализационные расходы).

Примерная форма регистра налогового учета может быть следующей:

Регистр налогового учета N 1-НПР
"Доходы от реализации продукции (работ, услуг)"
(выручка определяется по методу начисления)
за ______________ месяц 200____ года

Рег.N записи	Хозяйственная операция	С кредита счета 90 в дебет счета 62 и с кредита счетов в дебет счета 62:					Налоговая ставка	Сумма налога
		43	20	23
	Получены доходы от реализации продукции Бухгалтерская справка N 1/1/___		Х	Х
	Получены доходы от реализации работ или услуг основного произ- водства Бухгалтерская справка N 1/1/___	Х		Х
	Получены доходы от реализации ра- бот или услуг вспомогательных производств Бухгалтерская справка N 1/1/___	Х	Х
	И т.д.
	Итого:

В примере формы регистра указан только один номер справки. На практике может возникнуть ситуация, когда, например, унитарное предприятие одновременно занято выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг. В этом случае может быть оформлено несколько справок в равной степени относящихся к доходам от основной деятельности. Но может быть составлена и одна - с подразделением по видам деятельности.

Приведенная форма разработана применительно к формам журналов-ордеров. Это сделано для того, чтобы бухгалтерские работники, активно работавшие с журнально-ордерной формой счетоводства, могли с наименьшими затратами адаптироваться к формам налогового учета. Если организацией используется иная форма счетоводства, целесообразно за основу регистров налогового учета принять соответствующие формы бухгалтерского учета.

В соответствии с НК РФ после заполнения форм аналитического учета по отдельным группам доходов и расходов, данные следует перенести в сводную форму, которая будет являться основанием для осуществления налоговых расчетов и заполнения налоговой декларации. По нашему мнению, аналитические регистры налогового учета могут быть разработаны таким образом, чтобы дополнительного регистра по расчету налоговой базы не вести. При этом собственно расчет налоговой базы будет осуществляться непосредственно при заполнении форм налоговых деклараций.

3. Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) обязательно к указанию в учетной политике для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций.

При выборе и установлении этого метода, по существу, определяется дата возникновения налоговых обязательств. При этом авансовые платежи, поступление которых связано с реализацией продукции, работ или услуг, подлежат налогообложению в момент поступления на расчетные счета или в кассу организации (а не по факту отгрузки продукции, передаче результатов выполненных работ или оказанных услуг).

После введения в действие главы 25 части второй НК РФ использование кассового метода выручки от реализации (продаж) продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль является весьма ограниченным. Статьей 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Причем в случае, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Если в течение года организация теряет право на применение кассового метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), в учетную политику для целей налогового учета нужно внести необходимые изменения.

4. Выбор формы налогового учета

Форма, в которой будет осуществляться налоговый учет, во многом определяется формой бухгалтерского учета. Однако такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм - ручной и автоматизированной. Можно не сомневаться, что уже в ближайшее время на рынке программного обеспечения появятся соответствующие компьютерные программы, позволяющие автоматизировать налоговый учет. Тем не менее, весьма высока вероятность того, что организация автоматизированного учета будет невозможной. В таком случае в учетной политике для целей налогового учета нужно будет указать на возможность перехода на такую форму учета в течение налогового периода.

Повторим, что по нашему мнению, при разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета целесообразно принимать за основу способы группировки и детализации данных, установленные для формы ведения счетоводства, принятой в организации.

Методологические аспекты учетной политики

Так же, как и в бухгалтерском учете, в данном разделе учетной политики отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.

1. Учет доходов организации

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка из состава доходов как отдельный вид исключен доход от реализации объектов основных средств и прочего имущества организации. Он не исключен вообще, но объединен в одну группу с доходами от реализации товаров (работ, услуг).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.

Особенности учета доходов при использовании кассового метода изложены выше. Таким образом, имеет смысл остановиться только на особенностях учета выручки от реализации по методу начислений.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, в случае если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.

Учет курсовых и суммовых разниц производится на основании требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99). Поэтому в учетной политике для целей налогового учета этот элемент дополнительного отражения не требует.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

2. Учет расходов организации

В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов.

Здесь также речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начислений.

2.1. Общие вопросы учета расходов

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

При наличии подобных расходов в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов. Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

2.2. Учет материальных расходов

Для целей налогового учета материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Поэтому данный раздел в учетной политике для целей налогообложения может отсутствовать. Однако в случае если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения (например, при оценке возвратных отходов), в учетной политике целесообразно отразить этот факт с приведением обеих схем учета.

2.3. Учет расходов на оплату труда

По данному виду расходов расхождения также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. Следует учитывать, что часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства. В то же время руководством организации может быть принято решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

2.4. Учет амортизационных отчислений

Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут иметь место по суммам начисленной амортизации объектов основных средств.

Это связано с тем, что НК РФ устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, нежели ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пунктом 3 статьи 258 главы 25 НК РФ установлено, что все амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп, для каждой из которых установлены границы, в пределах которых может быть определен срок полезного использования отдельных объектов основных средств или групп объектов.

Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов. Если такой учет не организуется, целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации. Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

Статьей 258 НК РФ определен порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов: "Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика)".

Обращаем внимание на различия в подходах НК РФ и ПБУ 14/2000 (а также Положения по ведению бухгалтерского учета) к определению нормы амортизационных отчислений по тем объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в этом случае норма амортизации должна быть установлена на уровне 5 процентов в год (то есть исходя из срока полезного использования в 20 лет).

Если такие объекты имеются на балансе организации, в учетной политике для целей налогового учета необходимо указать перечень таких объектов, а также дату их принятия к учету и норму амортизации.

Основные требования по начислению амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета.

Вместе с тем имеются и некоторые уточнения, детализирующие порядок начисления амортизации в отдельных случаях. В частности, уточнено, что:

в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для сравнения, пунктом 20 ПБУ 6/01 предусмотрено, что срок полезного использования (а не норма амортизационных отчислений) определяется с учетом режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды. При этом никакие ограничения не устанавливаются. Пунктом 7 статьи 258 НК РФ уточнено, что налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В учетной политике для целей налогового учета необходимо отразить состав объектов основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, а также применяемый коэффициент;

для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга (кроме объектов основных средств со сроком полезной эксплуатации до 5 лет включительно, если по этим объектам принят нелинейный метод начисления амортизации), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Если договор лизинга заключен до 31 декабря 2001 года, специальный коэффициент (не выше 3) также может применяться. В отношении этого имущества могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества. В данном случае в учетной политике также должен быть указан состав лизингового имущества и применяемые коэффициенты;

пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленным в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Если соответствующее решение будет принято, оно также должно быть отражено в учетной политике для целей налогового учета с указанием состава объектов и применяемых норм амортизации.

Самое существенное значение для размера амортизацио