Вопрос: Статьей 319 части второй НК РФ определено, что для целей налогообложения на остатки незавершенного производства распределяются только прямые расходы. При этом приводятся несколько вариантов распределения. Можно ли на примерах разъяснить, чем различаются эти варианты и для каких типов предприятий они предназначены? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Статьей 319 части второй НК РФ определено, что для целей налогообложения на остатки незавершенного производства распределяются только прямые расходы. При этом приводятся несколько вариантов распределения.

Можно ли на примерах разъяснить, чем различаются эти варианты и для каких типов предприятий они предназначены?

Порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) для целей налогообложения определен статьей 319 части второй НК РФ.

Для оценки НЗП на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:

а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (и иным производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

В этой связи следует особо отметить, что понятие прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Так, в бухгалтерском учете к прямым относятся практически все материальные затраты, оплата труда производственного персонала (включая начисленный по ней единый социальный налог), а также амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производственном процессе. К косвенным же относятся в основном общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 части второй НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом.

Далее (также как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Как мы видим, состав прямых и косвенных расходов в части материальных затрат в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются.

При этом необходимо учесть, что сумма всех косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения (исключением из этого являются лишь транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров на складе, у торговых организаций).

Сумма же прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, не вся относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а частично распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В зависимости от технологии выпускаемой продукции (а также от того, выполняет ли организации какие-либо работы или оказывает услуги, где присутствует незавершенное производство) различают следующие способы оценки НЗП для целей налогообложения (пункт 1 статьи 319 НК РФ).

1. Для предприятий, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Рассмотрим порядок такого расчета на условном примере.

На начало месяца остаток незавершенного производства на деревообрабатывающем заводе составил 300 кубометров лесоматериалов на сумму 80 000 рублей. За месяц было отпущено в производство еще 1000 кубометров сырья. В течение отчетного периода 800 кубометров лесоматериалов были использованы для изготовления готовой продукции (деревянных брусьев). При этом общая величина расходов на ее изготовление составили 250 000 рублей (в т.ч. прямые затраты, включая стоимость израсходованного сырья - 180 000 рублей).

Соответственно остаток НЗП на конец месяца составит в количественном выражении 500 кубометров сырья (300 куб. м + 1000 куб. м - 800 куб. м).

Общая величина прямых затрат, необходимая для оценки остатков НЗП, составит 260 000 рублей (80 000 руб. + 180 000 руб.).

Себестоимость единицы НЗП (кубометра лесоматериалов) в данном случае будет равна 200 рублей (260 000 руб. : (300 куб м + 1000 куб. м)).

Следовательно, величину прямых затрат, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца, можно определить следующим образом:

500 куб. м х 200 руб. = 100 000 руб.

На себестоимость же готовой продукции будут списаны затраты в размере:

80 000 руб. + 260 000 руб. - 100 000 руб. = 240 000 руб.

2. Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Данное требование налогового законодательства означает, что в том случае, когда процесс выполнения работ (или оказания услуг) на предприятии подразумевает наличие остатков незавершенного производства (либо не принятых заказчиком работ или услуг) налоговый учет прямых затрат должен вестись по каждому заказу в отдельности (по аналогии с позаказным методом в бухгалтерском учете).

Строительная фирма осуществляет возведение летних домиков "под ключ". На начало отчетного периода (месяца) у организации оставались незавершенными (не принятыми) 5 заказов, общая сумма расходов на производство которых (по данным бухгалтерского учета) составляла 120 000 рублей (из них прямые затраты (по данным налогового учета) - 85 000 рублей).

За отчетный период фирма приняла еще 6 заказов. При этом общая сумма затрат на выполнение заказов в течение месяца (как вновь принятых, так и перешедших с прошлого месяца) составила 250 000 рублей (в т.ч. прямые затраты - 210 000 рублей). За месяц закрыто (принято заказчиком) 7 заказов.

В данном случае в первую очередь необходимо подсчитать среднюю величину прямых затрат, приходящихся на 1 заказ на конец отчетного периода:

(85 000 руб. + 210 000 руб.) : (5 зак. + 6 зак.) = 26 818 руб.

Затем следует определить, сколько прямых расходов приходятся на реализованные работы (заказы):

7 зак. х 26 818 руб. = 187 726 руб.

Таким образом, в целях налогообложения величина прямых затрат на остатки НЗП на конец месяца будет рассчитана следующим образом:

85 000 руб. + 210 000 руб. - 187 726 руб. = 107 274 руб.

3. Для прочих предприятий и организаций, в которых невозможно или довольно затруднительно остатки НЗП привести к единому количественному измерителю (например, некоторые виды деятельности пищевой промышленности (хлебопекарни, кондитерское производство и др.)) или выпускающих большую номенклатуру мелких изделий (радиотехника, электроника и т.д.), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Кондитерская фабрика осуществляет производство кондитерских изделий (тортов). При этом отпущенное в производство сырье может находиться в такого рода остатках НЗП как: компоненты кондитерских изделий в процессе изготовления (тесто, кремы, глазурь и др.); готовые компоненты, не отпущенные в производство; не законченные производством кондитерские изделия и т.п.

Готовая продукция приходуется на склад (в кладовую) организации по планово-учетным ценам (с выделением в них прямых затрат).

По данным налогового учета остаток НЗП (прямых расходов) на начало месяца составлял 30 000 рублей. В течение месяца произведено прямых затрат на сумму 80 000 рублей.

За отчетный период было изготовлено 1 500 тортов. Планово-учетная цена одного изделия - 60 рублей (в т.ч. прямые затраты - 50 рублей).

Для расчета прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца, необходимо сначала определить сколько прямых затрат относится на готовые изделия:

50 руб. х 1 500 шт. = 75 000 руб.

Исходя из этого, величина прямых затрат, распределенная на остаток НЗП на конец отчетного периода, будет равна:

30 000 руб. + 80 000 руб. - 75 000 руб. = 35 000 руб.

1 декабря 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.