Нормирование командировочных расходов для целей исчисления НДФЛ и ЕСН (Р.В. Украинский, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2003 г.)

Нормирование командировочных расходов
для целей исчисления НДФЛ и ЕСН

Согласно п.3 ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) все виды предусмотренных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в том числе оплата переезда на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в налогооблагаемый доход не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, определенных действующим законодательством. Кроме того, освобождаются от налогообложения фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных действующим законодательством.

Итак, из командировочных расходов для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормируются:

1) суточные - во всех случаях;

2) расходы по найму жилого помещения - при непредставлении оправдательных документов.

Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении единого социального налога (ЕСН) (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Какими же нормативными актами следует руководствоваться при определении норм суточных и норм расходов по найму жилья?

Для ответа на этот вопрос следует четко уяснить, что законодатель в указанных статьях говорит не о нормировании расходов организаций по выплате командировочных расходов и тем более не о нормировании этих расходов для целей исчисления налога на прибыль. Речь идет об ограничениях в размере самих выплат. При этом подчеркивается, что данные ограничения установлены не только и не столько для целей налогообложения, сколько проистекают из норм законодательства, которыми эти выплаты установлены.

Обязанность работодателей компенсировать командировочные расходы предусмотрена Трудовым кодексом Российской Федерации.

Согласно ст.168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В этой же статье сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Причем размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Таким образом, в НК РФ содержится отсылка к нормам возмещения расходов, установленным в соответствии с действующим законодательством, а ТК РФ определяется порядок установления этих норм. В статье 168 ТК РФ прямо говорится, что нормы командировочных расходов могут быть определены в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации, и при этом указан только нижний предел для этих норм. Таким пределом являются размеры командировочных расходов, которые введены Правительством РФ для организаций, финансируемых из бюджета. Заметим, что речь идет о нормах, установленных Правительством РФ, а не о нормах, установленных в порядке, определенном Правительством РФ. Иными словами, Правительство РФ не вправе делегировать это полномочие другому органу исполнительной власти Российской Федерации, например Минфину России.

Аналогичная ситуация имела место, когда Правительство РФ издавало постановления о нормировании расходов для целей исчисления налога на прибыль. Не случайно, что и Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", и Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Если бы этим Постановлениям не была придана обратная сила, соответствующие нормы для целей исчисления налога на прибыль нельзя было считать установленными. Ведь в статьях НК РФ, на основании которых изданы указанные Постановления, было предусмотрено, что должны применяться нормы, определенные Правительством РФ. Для сравнения приведем подп.2 п.7 ст.254 НК РФ, в котором говорится о потерях от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, предусмотренном Правительством РФ. То есть в данном случае Правительству РФ дано право разрабатывать порядок нормирования данных расходов, в том числе определить государственный орган власти, уполномоченный устанавливать конкретный размер указанных норм.

Вернемся к командировочным расходам для целей исчисления НДФЛ и ЕСН.

Правительство должно само определить нормы командировочных расходов для бюджетных организаций. Это сделано недавно изданным Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, которое вступило в силу 1 января 2003 г. Одновременно утратило силу Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов", согласно которому Минфин России наделялся правом устанавливать размеры суточных и возмещаемых расходов по найму жилых помещений.

В Постановлении N 729 достаточно четко сказано, что оно распространяется только на организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета. Таким образом, всякие основания для распространения данных норм на другие организации отпадают.

Не совсем понятно, почему данный акт Правительства РФ введен в действие только с 1 января 2003 г. Ведь очевидно, что с момента вступления в силу ТК РФ прежний порядок нормирования командировочных расходов не должен был применяться. Организации получили право самостоятельно регулировать данный вопрос коллективными договорами или локальными нормативными актами. По нашему мнению, уже с 1 февраля 2002 г., т.е. с момента введения в действие ТК РФ, организации могли воспользоваться данным правом и установить нормы командировочных расходов в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Под действие же Постановления N 122 стали подпадать только бюджетные организации. Для остальных организаций установленные нормы командировочных расходов стали играть роль нижней границы.

Вопросам заключения и применения коллективных договоров посвящена глава 7 ТК РФ. Согласно ст.40 ТК РФ коллективный договор - это "правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей".

Понятие локального нормативного акта дано в ст.8 ТК РФ: "Работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, работодатель при принятии локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, учитывает мнение представительного органа работников".

Следовательно, локальным нормативным актом может быть приказ руководителя организации, которым, в частности, могут быть установлены предельные нормы возмещения работникам командировочных расходов.

Если в организации такой локальный нормативный акт принят и определенные им нормы не меньше нижнего предела, предусмотренного Правительством РФ для бюджетных организаций, предельные размеры командировочных расходов в данной организации можно считать установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Значит, эти нормы можно применять для целей исчисления НДФЛ и ЕСН.

Однако налоговые органы вряд ли будут разделять данную позицию. В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, вообще высказано довольно странное мнение. В пункте 9.1.7 этих Рекомендаций записано: "Расходы физического лица при командировках и переезде на работу в другую местность, возмещаемые налогоплательщиком в соответствии со статьями 168 и 169 ТК РФ". Далее идут пояснения, что считать командировками. Затем цитируется упомянутая нами норма ст.168 ТК РФ, согласно которой порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации и при этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Но в заключение делаются совершенно неожиданные выводы: "Нормы возмещения командировочных расходов установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов", письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах", приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Таким образом, по мнению налоговых органов, по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 года нормы по компенсационным выплатам определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.1992 N 122 с учетом приказа Минфина России от 06.07.2001 N 49н.

Остается только спросить разработчиков Методических рекомендаций: каким таким образом для целей исчисления ЕСН следует применять Постановление N 93, в котором ясно сказано, что оно издано для целей исчисления налога на прибыль?

Цели такой логики понятны. Прямое, буквальное толкование норм действующего законодательства позволяет значительно оптимизировать платежи по НДФЛ и ЕСН. Задача же налоговых органов является прямо противоположной - пополнение доходов бюджета.

Р.В. Украинский,

юрист

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, февраль 2003 г.

P.S. Весьма отрадным является тот факт, что налоговые органы постепенно начинают учитывать нормы трудового законодательства при решении вопроса об освобождении от налогообложения компенсационных выплат. Так, 27 мая 2003 года Управлением МНС РФ по г. Москве было издано письмо N 27-08а/28297 по вопросу налогообложения выплат, произведенных организацией своему сотруднику в возмещение расходов за использование им для служебных поездок принадлежащего ему личного автомобиля. Надо отметить, что суть проблемы с нормированием компенсационных выплат, связанных с использованием личного транспорта, аналогична проблеме нормирования командировочных расходов (см. об этом статью автора на данную тему).

В упомянутом письме УМНС по Москве признает, что компенсационные выплаты, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы компенсационных выплат, подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и налогообложению не подлежат, в том числе компенсации за использование личного имущества, на которые не утверждены законодательством нормы, выплачиваемые работодателем в соответствии со статьей 188 Трудового кодекса в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Исходя из анализа норм трудового и налогового права УМНС сделан правильный вывод, что "с 01.02.2002 выплаты, произведенные организацией своему сотруднику в возмещение расходов за использование им для служебных поездок принадлежащего ему автомобиля согласно статье 188 Трудового кодекса, подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Кодекса и налогообложению не подлежат".

Итак, создан замечательный прецедент применения норм Трудового кодекса для целей нормирования расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц. Остается только дождаться следующего шага - выведения из этого частного случая общего правила.

Р. Украинский

25 июля 2003 г.