К исправлению ошибок - особый подход (Е. Аккерман, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2003 г.)

К исправлению ошибок - особый подход

При подготовке годовой отчетности бухгалтером могут быть самостоятельно выявлены ошибки: неправильно отражены хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, неверно рассчитана налоговая база или заполнена налоговая декларация. Естественно, многие ошибки влияют на размер налоговых обязательств организации, занижая или завышая их. В этом случае скорейшее выявление и исправление неточности позволят минимизировать негативные последствия для налогоплательщика.

Бухгалтерская отчетность

Оценка результатов деятельности организации, ее финансового положения и обязательств перед бюджетом формируется в процессе сбора и обработки учетных данных. Неверное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, ошибки, допущенные при переносе в отчетность данных из учетных регистров, влекут за собой в первую очередь искажение информации о деятельности организации в отчетном периоде.

Кроме того, данные бухучета используются организациями при расчете обязательств перед бюджетом по налогам. В результате допущенных бухгалтерских ошибок нередко происходит занижение сумм налогов либо их неуплата.

И то, и другое в равной степени приводит к применению финансовых санкций в отношении организаций, допустивших подобные нарушения.

В соответствии с п.1, 2 ст.120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере от 5 до 15 тыс. руб. (в зависимости от того, совершены ли нарушения в течение одного или нескольких налоговых периодов). Под грубыми нарушениями для целей указанной статьи понимается:

отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Если же в результате указанных нарушений организацией была занижена налоговая база, то согласно п.3 ст.120 НК РФ взыскивается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Также в соответствии со ст.122, 123 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога, а также невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных или подлежащих перечислению сумм.

Помимо обусловленных штрафных санкций согласно ст.75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начисляется пеня. Ее процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Сумма пени уплачивается независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, ст.15.11 КоАП РФ (в редакции от 25 июля 2002 г.) предусмотрена административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Штраф в размере от двадцати до тридцати МРОТ взимается при искажении сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Все вышеизложенное свидетельствует о необходимости скорейшего обнаружения и исправления ошибок.

Порядок исправления

В бухгалтерском учете исправление ошибок производится путем сторнирования и внесения дополнительной записи.

В соответствии с п.16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, исправления в первичные учетные документы вносятся лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты исправления ошибок. Исправление кассовых и банковских документов не допускается.

Внесение изменений в регистры бухгалтерского учета в соответствии с п.21 названного Положения должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Кроме того, по мнению автора, при внесении изменений в регистры бухгалтерского учета необходимо составить бухгалтерскую справку, поясняющую причину исправления.

Порядок исправления в бухучете ошибок, повлиявших на размер налоговых обязательств организации, не будет зависеть от того, выявлена ли ошибка налогоплательщиком самостоятельно или налоговым органом при проведении проверки (за исключением начисления штрафных санкций).

К какому периоду относить?

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что внесение изменений в бухгалтерскую отчетность производится в том периоде, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Кроме того, в п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, оговорены особенности исправления ошибок в бухгалтерском учете в зависимости от сроков их обнаружения.

Так, при выявлении организацией неверного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года необходимые исправления производятся бухгалтерскими записями в том месяце отчетного периода, когда искажения обнаружены.

Пример 1

При подготовке годовой отчетности бухгалтер ООО "Пир" 6 декабря 2002 г. обнаружил, что в сентябре 2002 г. в себестоимость продукции не были включены расходы по оплате консультационных услуг, которые носили производственный характер и были оплачены авансом в сумме 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). НДС, выделенный в счете-фактуре, к вычету не предъявлен.

В бухгалтерском учете ошибка исправляется в декабре 2002 г. (месяце обнаружения ошибки) следующим образом:

Д-т сч.26 К-т сч.60 - 3000 руб. - учтены в себестоимости продукции расходы по оплате консультационных услуг

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 600 руб. - отражен НДС по консультационным услугам

Д-т сч.60 К-т сч.60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 3600 руб. - зачтен ранее выданный аванс

Д-т сч.68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.19 - 600 руб. - предъявлен к вычету НДС.

При обнаружении организацией в текущем отчетном периоде ошибки по отражению операций в учете в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности не вносятся. Однако в этом случае организация должна прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включить в финансовые результаты отчетного года (п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Пример 2

В мае 2001 г. ООО "Пир" выдало своим работникам беспроцентные займы, не начислив ЕСН на суммы материальной выгоды. Недоплата по ЕСН составила 3200 руб. Ошибка выявлена бухгалтером 6 декабря 2002 г.

Поскольку бухгалтерская отчетность за 2001 г. уже утверждена в установленном порядке, организация должна выявленный в отчетном году убыток, относящийся к операциям прошлых лет, включить в финансовые результаты отчетного года. Доначисленная сумма ЕСН увеличивает состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, поэтому в периоде обнаружения ошибки (декабре 2002 г.) бухгалтером в учете должны быть произведены следующие записи:

Д-т сч.91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч.68 субсчет "Расчеты по ЕСН" - 3200 руб. - доначислен ЕСН за 2001 г.

Д-т сч.68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч.91 - субсчет "Прочие доходы" - 1120 руб. (3200 х 35%) - уменьшен налог на прибыль за 2001 г.

Единственным исключением из приведенного выше правила является ситуация, когда неверное отражение хозяйственных операций в отчетном году выявлено после его завершения, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае в соответствии с п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации исправления производятся записями декабря года, за который формируется годовая отчетность.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что бухгалтер выявил указанную ошибку в феврале 2003 г., то есть до утверждения в установленном порядке годовой отчетности.

В этом случае для исправления ошибки в бухгалтерском учете необходимо провести все вышеперечисленные исправления заключительными записями декабря 2002 г.

Налоговая отчетность

В отличие от исправления ошибок в бухгалтерском учете выявленные ошибки в расчете налоговых обязательств исправляются в периоде их совершения. При этом в бухгалтерском учете доначисление (уменьшение) сумм налогов отражается в момент обнаружения и исправления ошибки по расчету налогов.

Если неверно исчислена налоговая база, то в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщик при обнаружении в текущем периоде соответствующих ошибок, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. Если же этот период не может быть установлен, то корректируются налоговые обязательства того периода, в котором выявлены искажения.

При этом необходимо учитывать, что если обнаружено занижение или завышение налогов и сборов, оказывающих влияние на размер прибыли организации, то соответственно должна быть скорректирована (в сторону уменьшения или увеличения) сумма прибыли, подлежащая налогообложению.

Далее налогоплательщик согласно п.1 ст.81 НК РФ должен внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию за период, в котором допущена ошибка. Применение к налогоплательщику штрафных санкций зависит от срока, в течение которого им было подано "предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации", и напрямую связано со сроками представления декларации и уплаты конкретного вида налога.

- Если заявление представлено в налоговый орган до истечения срока подачи декларации, то в соответствии с п.2 ст.81 НК РФ она считается поданной в день подачи заявления.

Такая ситуация может возникнуть при исправлении организацией ошибок в налоговой отчетности по всем видам налогов.

Пример 4

ООО "Гамма" 25 октября 2002 г. представило в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых. 29 октября бухгалтер обнаружил занижение налоговой базы по данному налогу за сентябрь 2002 г., и 30 октября 2002 г. в налоговую инспекцию представлена уточненная декларация.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых согласно ст.345 НК РФ подается не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по данному налогу в 2002 г. согласно ст.341 НК РФ признается квартал.

Таким образом, налоговая декларация считается первоначально поданной организацией в день подачи заявления, то есть 30 октября 2002 г. Штрафные санкции в соответствии с п.2 ст.81 НК РФ к организации не применяются.

- При подаче заявления после истечения срока представления налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик согласно п.3 ст.81 НК РФ освобождается от ответственности в случае, если заявление было сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Такая ситуация может возникнуть при исправлении организацией ошибок в налоговой отчетности только по тем налогам, срок уплаты которых отличается от срока представления налоговой декларации, например по налогу на имущество предприятий, единому сельскохозяйственному налогу, ЕСН.

Пример 5

ООО "Добро" подало 24 марта 2003 г. в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2002 г. Бухгалтер самостоятельно выявил ошибку в поданной декларации 3 апреля. Уточненная декларация организацией представлена 11 апреля. Неполноты отражения сведений к этому моменту налоговым органом выявлено не было, выездная налоговая проверка не назначалась.

В соответствии со ст.243 НК РФ налоговая декларация по ЕСН представляется налогоплательщиком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом разница между суммами налога, подлежащего уплате и уплаченного по итогам налогового периода, должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за налоговый период. Налоговым периодом по ЕСН согласно ст. 240 НК РФ признается календарный год.

В рассматриваемом примере уточненная налоговая декларация подана после истечения срока ее представления, но до того, как истек срок уплаты налога. Учитывая также, что выездная налоговая проверка не назначалась и налоговым органом не выявлено неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, - на организацию в соответствии с п.3 ст.81 НК РФ не распространяются штрафные санкции.

- В случае если заявление о внесении изменений и дополнений сделано налогоплательщиком после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога, то он освобождается от ответственности при одновременном выполнении условий:

указанное заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи такого заявления налогоплательщиком уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени (п.4 ст.81 НК РФ).

Означенная ситуация также может возникнуть при исправлении ошибок в отчетности организации по всем видам налогов.

Пример 6

Бухгалтер организации, реализующей ювелирные изделия собственного производства, обнаружил занижение налоговой базы по акцизам за сентябрь 2002 г. (налоговый период на основании ст.192 НК РФ установлен как каждый календарный месяц). Декларация по акцизам (по форме N 1) представлена в налоговую инспекцию 22 октября 2002 г., сумма акциза уплачена равными долями 22 октября и 13 ноября 2002 г. Ошибка выявлена 6 декабря 2002 г. Выездная налоговая проверка не назначалась.

Налоговая декларация по акцизам за налоговый (отчетный) период для данной организации должна представляться ею в налоговый орган согласно п.5 ст.204 НК РФ не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата акциза производится равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным (п.3 ст.204 НК РФ).

Таким образом, сроки подачи декларации и уплаты налога истекли, но в соответствии с п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если ошибка будет исправлена организацией до назначения выездной налоговой проверки, а также до того, как налоговым органом будет обнаружено занижение налоговой базы.

Для этого в первую очередь налогоплательщик обязан уплатить доначисленную сумму налога и самостоятельно рассчитанную сумму пеней. После этого в налоговый орган подается заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию за сентябрь 2002 г.

Специфика исправления ошибок по отдельным видам налогов

Кроме общих правил, регламентирующих сроки исправления ошибок и меры ответственности, собственно порядок внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность зависит от вида налога. Так, в соответствии с п.7 ст.80 НК РФ МНС России утверждаются формы налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам, а также издаются инструкции по их заполнению.

В общем случае можно отметить, что если налоговые декларации (расчеты) составляются нарастающим итогом, то при обнаружении ошибки, совершенной в одном из прошлых налоговых (отчетных) периодов, исправления должны быть внесены не только в отчетность того периода, в котором ошибка совершена, но и в последующие налоговые декларации (расчеты).

Если же налоговый период совпадает с отчетным, то исправления не затронут последующие периоды.

Рассмотрим особенности исправления налоговой отчетности на примере НДС и ЕСН.

Внесение изменений в декларацию по НДС

Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (в ред. приказов от 5 марта 2002 г. N БГ-3-03/113, от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416) утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. В соответствии с п.9 названной Инструкции в случае обнаружения налогоплательщиком (налоговым агентом) в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших занижение (завышение) суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию производится путем представления налоговой декларации с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Причем декларация представляется за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки (искажения).

Пример 7

ООО "Пир", для которого налоговым периодом по НДС согласно ст.163 НК РФ является календарный месяц, 17 октября 2002 г. представило в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС. 18 октября 2002 г. налог уплачен. При подготовке годовой отчетности бухгалтер ООО "Пир" 6 декабря 2002 г. самостоятельно обнаружил, что в налоговую базу по НДС за сентябрь 2002 г. не включена реализация товаров собственного производства на сумму 150 тыс. руб., что привело к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет. Выездная налоговая проверка не назначалась.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют декларацию по НДС в соответствии с п.5 ст.174 НК РФ в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок уплачивается и налог.

В рассматриваемой ситуации ошибка обнаружена после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога, а потому согласно п.4 ст.81 НК РФ организация должна перечислить в бюджет доначисленный НДС в сумме 30 тыс. руб. (150 000 х 20%) и пени. Затем в налоговый орган представляется уточненная декларация за сентябрь 2002 г. (взамен ранее поданной).

Расчет единого социального налога

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики согласно п.3 ст.243 НК РФ производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Отчетными периодами по ЕСН согласно ст.240 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган расчет по ЕСН, содержащий данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, о сумме налогового вычета и суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период. В этот же срок должна быть уплачена разница между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Форма расчета по авансовым платежам по ЕСН при осуществлении выплат физическим лицам и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС РФ от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49 (зарегистрирован в Минюсте РФ 14 марта 2002 г. N 3288).

По окончании налогового периода (календарного года) в срок не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим, налогоплательщики представляют в налоговый орган декларацию по ЕСН, форма и инструкция по заполнению которой утверждены Приказом МНС РФ от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550 (зарегистрирован в Минюсте РФ 5 ноября 2002 г. N 3900).

В соответствии с названными инструкциями налогоплательщик заполняет расчет по авансовым платежам и декларацию по ЕСН в трех экземплярах либо самостоятельно снимает копии и заверяет их подписью работника территориального органа МНС РФ. На всех экземплярах декларации (расчета по авансовым платежам) работник налогового органа делает отметку с указанием даты представления отчетности в налоговый орган. Второй экземпляр декларации (расчета) остается у налогоплательщика, а третий экземпляр (или копия) декларации (расчета) передается территориальным органом МНС России в соответствующий орган Пенсионного фонда РФ.

При исправлении ошибки в поданной декларации налогоплательщик, по мнению автора, должен также представить в налоговый орган три экземпляра декларации с внесенными изменениями и дополнениями.

Пример 8

В сентябре 2002 г. ООО "Пир" допущено занижение налоговой базы по ЕСН, в результате чего недоплата по налогу составила 2000 руб. Ошибка выявлена бухгалтером в январе 2003 г., налоговым органом не обнаружено занижение налоговой базы по ЕСН, выездная налоговая проверка организации не назначалась.

Поскольку отчетными периодами по ЕСН в 2002 г. признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев года, налогоплательщик, действуя в соответствии со ст.81 НК РФ, должен доплатить суммы налога (2000 руб.) и пени в полном объеме. Затем в налоговый орган необходимо представить расчет по авансовым платежам с изменениями и дополнениями за 9 месяцев 2002 г. (период, в котором допущена ошибка), после чего в установленные сроки подать налоговую декларацию за 2002 г.

Е. Аккерман,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2003 г.